INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu świadczenia usług doradczych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 października 2015 r., Nr IPTPB1/4511-488/15-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 października 2015 r. (data doręczenia 15 października 2015 r.).
Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.), nadanym dnia 21 października 2015 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wykonuje osobiście obowiązki Członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały Rady Nadzorczej o wyborze zarządu i umowy cywilnoprawnej o zarządzanie, której przedmiotem są czynności zarządcze.
Wykonując nadal czynności zarządcze zamierza On prowadzić własną jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczo-marketingowych i jako podmiot gospodarczy świadczyć będzie takie usługi na rzecz zarządzanej przez siebie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca będzie zatem równocześnie stroną dwóch umów cywilnoprawnych: „umowy o zarządzanie” i „umowy zlecenia w zakresie doradztwa i marketingu”. Zaznacza On jednak, że w żadnym obszarze nie nakładają się na siebie obowiązki i świadczenia wynikające z tych dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych.
Wnioskodawca dodaje również, że działania wynikające z zakresu umowy zlecenia w zakresie doradztwa i marketingu są działaniami całkowicie odrębnymi, wykonywanymi poza czasem sprawowania obowiązków zarządu, z wykorzystaniem swojego doświadczenia, osobistych znajomości i powiązań, które mają służyć również zarządzanej przez Niego Spółce, ale nie mieszczą się w możliwościach wynikających z umowy o zarządzanie.
Wnioskodawca w ramach umowy zlecenia w zakresie doradztwa i marketingu świadczyć będzie następujące usługi: aktualizacja danych osób i firm użytkujących opryskiwacze, weryfikacja i aktualizacja dokumentacji technicznej i obsługowej w formie papierowej lub elektronicznej opryskiwaczy rolniczych i sadowniczych pod kątem napraw i regulacji, dbałość o rozszerzanie rynku usług napraw opryskiwaczy, pozyskiwanie klientów dla zleceniodawcy, dbałość o stan techniczny, serwisowanie urządzeń grzewczych, naprawy, dostosowanie do potrzeb najemców, dbałość o stan techniczny i właściwą jakość instalacji wodno-kanalizacyjnej, sanitarnej i deszczowej, zlecanie i kontrola wykonanych prac, analiza rynku wolnych powierzchni, pozyskiwanie klientów na wolne powierzchnie przez zleceniodawcę, dbałość o wygląd zewnętrzny i stan techniczny budynków i budowli, a także terenów zielonych.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy według PKD będzie: 73.20.Z - badanie rynku i opinii publicznej, 82.99.Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 81.30.Z - działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych, 81.10.Z - działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, 82.11.Z - obsługa biura, 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.
Realizacja umowy zlecenia w zakresie doradztwa i marketingu odbywać się będzie w pomieszczeniach wynajmowanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności w dni wolne od pracy i w godzinach popołudniowych. Dokumentem stanowiącym podstawę wypłaty świadczenia pieniężnego za wykonane usługi będzie fakturą, wystawiona po zakończeniu miesiąca. Umowa ta zostanie zawarta na czas nieoznaczony. Wnioskodawca wykonując działalność doradczą: techniczną i marketingową w formie podmiotu gospodarczego korzystać będzie z prawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - 19% podatkiem liniowym (składając zeznanie roczne na formularzu PIT-36L).
Natomiast dochody uzyskiwane z tytułu sprawowania funkcji Członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaną opodatkowane według tabeli podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej z innymi osobami fizycznymi w zakresie badań technicznych pojazdów - Stacja Kontroli Pojazdów. Rozlicza się na zasadach ogólnych, tj. 19% podatkiem liniowym od osób fizycznych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że jako Członek Zarządu X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie zawartej umowy zarządza ww. Spółką. Ponadto wskazał, że zakres czynności zarządczych jest następujący: zarządzanie finansami spółki, zarządzanie administracją nieruchomości, zarządzanie dozorem technicznym i utrzymaniem obiektów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku: Czy w przedstawionym stanie dotyczącym zdarzenia przyszłego możliwym prawnie jest opodatkowanie 19% podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a i 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa i marketingu świadczonych na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z jednoczesnym pełnieniem funkcji zarządczej jako Członek Zarządu tej samej Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, nie ma żadnych przeszkód prawnych do skorzystania z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę prowadzącego własną działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i marketingu z tytułu świadczenia takich usług na rzecz zarządzanej przez Niego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Jego dochód z tytułu sprawowania zarządu opodatkowany jest według progresywnej tabeli podatkowej. Wnioskodawca podkreśla, że swoje stanowisko opiera na ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).
Potwierdza je również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Przy czym, poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 13 pkt 7 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Do przychodów z art. 13 pkt 7 tej ustawy zalicza się otrzymane wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. W praktyce wynagrodzenie to dość często jest określane jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach spółki.
Natomiast, do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy.
Nadmienić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę.
Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją.
Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje obowiązki Członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały Rady Nadzorczej o wyborze zarządu i umowy cywilnoprawnej o zarządzanie, której przedmiotem są czynności zarządcze.
Wykonując nadal czynności zarządcze zamierza On prowadzić własną jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczo-marketingowych i jako podmiot gospodarczy świadczyć takie usługi na rzecz zarządzanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca będzie zatem równocześnie stroną dwóch umów cywilnoprawnych: „umowy o zarządzanie” i „umowy zlecenia w zakresie doradztwa i marketingu”. Zaznacza On jednak, że w żadnym obszarze nie nakładają się na siebie obowiązki i świadczenia wynikające z tych dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wykonując działalność doradczą: techniczną i marketingową w formie podmiotu gospodarczego korzystać będzie z prawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - 19% podatkiem liniowym (składając zeznanie roczne na formularzu PIT-36L). Natomiast dochody uzyskiwane z tytułu sprawowania funkcji Członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaną opodatkowane według tabeli podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku zakresu czynności (usług), które Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której będzie również członkiem zarządu, wynika szereg czynności, których istotą jest głównie doradztwo. Na gruncie prawa podatkowego o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ramach wykonywanej działalności do określonego źródła przychodu decyduje rzeczywisty, faktyczny zakres świadczonych w ramach tej działalności usług.
W tym też kontekście opierając się na opisie usług doradczych, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ramach tej umowy, nie zlecono Wnioskodawcy zarządzania przedsiębiorstwem, a więc umowa o świadczenie usług doradczych pozbawiona będzie podstawowego elementu charakterystycznego dla wymienionych umów.
Stwierdzić zatem należy, że usługi doradcze w zakresie opisanym we wniosku można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważyć należy, że kwestia ta może zostać zweryfikowana przez uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Dokonanie oceny w tym zakresie wykracza bowiem poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się natomiast do możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług doradczych tzw. podatkiem liniowym, wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (…).
W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.
Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy na możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zlecenia w zakresie doradztwa i marketingu tzw. podatkiem liniowym nie ma wpływu fakt, że będzie On pełnił na podstawie uchwały Rady Nadzorczej o wyborze zarządu i umowy cywilnoprawnej o zarządzanie, funkcję Członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której usługi te będą świadczone. Przychody z tego tytułu stanowią bowiem przychody z działalności wykonywanej osobiście i nie są wykonywane na podstawie stosunku pracy, czy też spółdzielczego stosunku pracy.
Natomiast istotne jest to, czy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy wykonuje czynności kierowania, czy zarządzania Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Z wniosku nie wynika, aby takie czynności (usługi) Wnioskodawca wykonywał na rzecz Spółki.
Jeżeli zatem, jak wskazano we wniosku Wnioskodawca, będzie świadczył na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie wskazane we wniosku usługi doradcze (nie będzie wykonywał żadnych czynności kierowania, czy zarządzania), to uzyskiwane z tego tytułu dochody mogą być opodatkowane „podatkiem liniowym”, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania, w stosownym, a prawem określonym terminie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.