INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cash pooling (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje zawarcie z bankiem (dalej „Bank”) umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), zwanej dalej „Umową”. Do Umowy przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie „Spółkami” albo „Grupą Spółek” lub „Klientem” albo „Klientami”). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, ani żadnym z Klientów, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi Klientami.
Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z Grupy Spółek. W szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.
Usługa świadczona przez Bank będzie oparta na następującej strukturze: Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy, otwierają w Banku rachunki bieżące (dalej zwane również „Rachunkami”) prowadzone w PLN. Dla celów realizacji Umowy Bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: „TRK”) należący do Banku. Z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.
Funkcjonowanie cash poolingu w ramach Umowy wygląda następująco: Koniec dnia roboczego: Najwcześniej o godzinie 17.30, jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzeciej sesji systemu płatniczego Elixir każdego Dnia Roboczego, Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków: ustalenie salda na każdym z Rachunków; zsumowanie wszystkich sald ujemnych oraz wszystkich sald dodatnich na Rachunkach oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych; przeniesienie całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z rachunków, na których te salda wystąpiły na TRK; przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych z Rachunków Klientów, na których te salda wystąpiły na TRK w takiej wysokości, aby przeniesiona na TRK suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego Rachunku zostanie przeniesiona tylko taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych odpowiada udziałowi salda tego Rachunku w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną („Kwota Salda Klienta”).
Każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK, do kwoty określonej w Umowie. Odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna. W przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub TRK, w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych Klientów, celem zaspokojenia swoich roszczeń. Podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Klientów, a TRK jest art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.
U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC) - Klient posiadający saldo dodatnie na Rachunku spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą Bankowi z tytułu ujemnego salda na Rachunku innego Klienta, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście - na podstawie udzielonego Bankowi poręczenia. Początek kolejnego dnia roboczego: do godziny 9:00 każdego Dnia Roboczego, następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, Bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego.
Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank pobierze od każdego Klienta, prowizję za realizację Umowy, wskazaną w Załączniku do umowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu zawarcia umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową (Umowa cash poolingu), jak również z tytułu jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności (w tym z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 K.C.), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy cash poolingu opisanej w stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)? Czy do pobierana przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego nie stosuje się przepisów o cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną kwotę tej prowizji do kosztów uzyskania przychodów?
W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego? Czy poręczenia udzielone Spółce, w ramach Umowy cash poolingu przez pozostałe Spółki z Grupy będące stronami tej umowy, nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1 wniosku. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego o osób prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na Nim ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia i wykonania umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową, ani z tytułu żadnej z czynności wykonywanych w ramach tej umowy.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 101, poz. 649 ze zm.), opodatkowaniu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat tub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że czynność niewymieniona w tym katalogu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową, zgodnie z zawartą przez Spółkę Umową, nie mieści się w tym katalogu. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), świadczonej na podstawie Umowy o świadczenie usługi cash pooling wskazuje, że jest to rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej – nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że transakcja opisana w stanie faktycznym nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki. Umowa cash poolingu, jako sposób zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi, pomimo zawierania pewnych elementów umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych znamion tej umowy. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W opisanym stanie faktycznym, żadna ze stron struktury nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, ani żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Podmioty biorące udział w strukturze wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Uczestnik struktury, posiadający dodatnie saldo nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika. Oznacza to, że druga strona transakcji nie została określona, brak również skonkretyzowanego przedmiotu transakcji.
Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółki korzystające z cash poolingu, których środki z Rachunków będą przeznaczane przez Bank na spłatę salda ujemnego w Rachunkach innych uczestników cash poolingu, będą nabywać wierzytelności względem tych innych uczestników do wysokości spłaty, na podstawie subrogacji ustawowej w oparciu o art. 518 § 1 pkt 1 KC. W myśl tego przepisu, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.
Zdaniem Wnioskodawcy, subrogacja nie może być uznana za umowę sprzedaży (zamiany) wierzytelności i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży jest bowiem traktowana jako inny rodzaj czynności cywilnoprawnej, z punktu widzenia konstrukcji polskiego kodeksu cywilnego. Subrogacja nie została, również wymieniona w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
W ramach Umowy, Bank świadczy na rzecz Spółki i całej Grupy Spółek usługi pośrednictwa finansowego, czyli usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. Zatem, zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie Umowy, w ramach której świadczone będą czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że umowa cash poolingu i wszelkie wykonywane w jej ramach czynności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/436-380/11-4/AF: „Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika.
Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”. Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub umowy zamiany.
Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wszystkie czynności, w tym także subrogacja dokonywane w ramach tej umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również następujące interpretacje przepisów podatkowych wydane dla podobnych stanów faktycznych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-137/12-2/AF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-136/12-2/AF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. ILPB2/436-116/08-2/AJ. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.