INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia w wyniku połączenia z SKA - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca również jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa, SK).
W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka Komandytowo-Akcyjna, SKA) Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Komplementariuszem SKA pozostanie dotychczasowy komplementariusz SK, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy. Następnie SKA może dokonać zbycia części posiadanych aktywów, w szczególności na rzecz Spółki.
W przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych, planowane jest prowadzenie dalszych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA, w tym połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Komandytowo-Akcyjną, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie nastąpiłoby już po dacie zbycia aktywów. Wnioskodawca jako następca prawny wstąpi w prawa i obowiązki SKA, przejmie jej majątek, w tym zyski wypracowane przed dniem połączenia, a ewentualne wzajemne zobowiązania obu podmiotów ulegną konfuzji. Planowane połączenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej z Wnioskodawcą powinno nastąpić w trybie określonym w KSH.
Konsekwentnie, w wyniku połączenia powinno nastąpić przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Określony w KSH tryb połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przewiduje również podwyższenie kapitału zakładowego i potencjalnie kapitału zapasowego Wnioskodawcy. W ramach połączenia Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie co do zasady zobowiązany wydać sobie jako dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA, jak również komplementariuszowi SKA, w odpowiedniej proporcji swoje udziały jako rekompensatę za posiadane dotychczas prawa i obowiązki (udział) w SKA.
Jednocześnie, mając na uwadze określony przepisami KSH zakaz obejmowania lub nabywania przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów dojdzie do obligatoryjnego umorzenia Jego udziałów wydanych w związku z przejęciem SKA w trybie określonym w KSH. Wymóg umorzenia będzie również wynikał z umowy Spółki. Umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia.
Zgodnie z procedurą określoną w KSH, w związku z przejęciem spółki osobowej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do Wnioskodawcy dojdzie co do zasady do: podwyższenia kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej SKA, wydania przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę oraz dotychczasowego komplementariusza SKA, umorzenia nabytych udziałów własnych i obniżenia kapitału zakładowego (ewentualnie zapasowego).
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, czy też połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy CIT? Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dla celów ustawy CIT w związku z nabyciem i umorzeniem udziałów własnych wydanych i nabytych w wyniku połączenia z SKA? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji dokonanego połączenia z SKA nie będzie On zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dla celów CIT w związku z nabyciem i umorzeniem udziałów własnych wydanych i nabytych w wyniku połączenia z SKA. W ramach opisanej transakcji, Wnioskodawca wystąpi jako podmiot, którego udziały są umarzane, jak również jako właściciel umarzanych udziałów. Wynika to ze specyficznych uregulowań KSH, które w sytuacji połączenia spółek nakazują wydać udziały spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej. Obowiązek taki wyłączany jest przepisami art. 515 KSH w sytuacji, gdy przejmującą jest Spółka posiadająca 100% udziałów w spółce przejmowanej.
Wyjątek ten, bez wyraźnego powodu, dotyczy jednak tylko połączenia spółek kapitałowych - nie stosuje się on natomiast w przypadku przejęcia przez spółkę kapitałową spółki osobowej. Oznacza to, że Wnioskodawca obowiązany jest wydać własne udziały samemu sobie. Efekt taki można uznać za mniej typowy ze względu na dość rzadkie w praktyce obrotu gospodarczego przejmowanie spółek osobowych przez spółki kapitałowe. Mając na uwadze, że wspomniane umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie, w szczególności związane z wydaniem na swoją rzecz własnych udziałów oraz ich późniejszym unicestwieniem. W konsekwencji Wnioskodawca nie rozpozna przychodu.
Nawet gdyby przyjąć, że w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz samego siebie, to doszłoby do sytuacji, w której ten sam podmiot byłby wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja stanowiłaby konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.
Konsekwencje wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji, chociaż nie zostały wymienione bezpośrednio w przepisach ustawy o CIT zdaniem Wnioskodawcy, nie wiążą się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W efekcie, takie zdarzenie nie skutkuje, dla Wnioskodawcy, powstaniem przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania.
Jednocześnie, konfuzja, która jak wskazano wyżej powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o którym mowa: w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.
Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż umorzenie udziałów własnych nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z otrzymaniem żadnych kwot, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się (...) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem wynagrodzenia za umorzenie udziałów własnych nabytych w wyniku połączenia z SKA, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego dla celów CIT, gdyż zdarzenie to będzie dla Niego neutralne podatkowo.
Stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy skarbowe, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. ITPB3/423-258/12/PST, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. ILPB3/423-177/11-2/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. ILPB3/423-178/11-2/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. LPB3/423-181/11-2/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-707/10/PC.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi.
Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.
W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę. Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Ocena skutków podatkowych opisanego umorzenia własnych udziałów wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji - czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową. Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego.
Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy).
Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.
Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Spółki. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.
A zatem, gdy określonej kategorii nie można zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Reasumując, w świetle powyższych przepisów, nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza, iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych.
Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że opłata w wysokości 40 złotych, stanowiąca nadpłatę, wniesiona w dniu 25 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 w części F wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy on dwóch zdarzeń przyszłych a nie trzech, tak jak to wskazał Wnioskodawca w niniejszym wniosku. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.