INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową (pytanie nr 1 – stan faktyczny) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest producentem m.in. leków, substancji leczniczych i suplementów diety, prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności w strefie (dalej odpowiednio: „Zezwolenia”, „Zezwolenie”).
Zezwolenia zawierają zakres działalności, z której osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym (działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie danej strefy, określonych w pozycjach klasyfikacji PKWiU wymienionych w danym Zezwoleniu). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności realizowanej poza strefą i/lub nieobjętej Zezwoleniami).
W związku z tym, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z PDOP oraz podlegającego opodatkowaniu PDOP, Spółka klasyfikuje przychody i koszty odpowiednio jako wynikające z działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Spółka dokonuje części rozliczeń w walutach obcych, w związku z czym powstają różnice kursowe. Wnioskodawca, zgodnie z przysługującym na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP prawem wyboru, ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej: „UoR”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową.
W miarę możliwości Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji części różnic kursowych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej PDOP, w zależności od charakteru transakcji, na których powstały te różnice kursowe. Jednak dla części różnic kursowych Spółka nie ma możliwości ich bezpośredniej alokacji do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów UoR, Spółka będzie uprawniona do wykazania w przychodach podatkowych lub w kosztach podatkowych odpowiednio: nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi lub nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wykazanej za dany okres (poprzez tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)?
Czy w ramach rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów UoR: saldo ujemne, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej PDOP, alokowany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP, tj. przy pomocy klucza przychodowego; saldo dodatnie, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie przychód, podlegający w całości opodatkowaniu PDOP?
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie stanu faktycznego, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego oraz pytania nr 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów UoR, Spółka będzie uprawniona do wykazania w przychodach podatkowych lub w kosztach podatkowych odpowiednio: nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi lub nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wykazanej za dany okres (poprzez tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).
Od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 1 UPDOP umożliwia podatnikom wybór metody rozliczania różnic kursowych. Zgodnie z pisemnym zawiadomieniem złożonym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, Spółka dokonuje rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości (przepisów UoR), zgodnie z tzw. metodą rachunkową ustalania różnic kursowych.
Zgodnie z przepisami UPDOP, podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o rachunkowości jako do podstawy ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową. W konsekwencji, na wynik podatkowy Spółki wpływ będą miały różnice kursowe, które powinny być wykazane zgodnie z przepisami o rachunkowości, nawet jeśli nie stanowiłyby one różnic kursowych w rozumieniu art. 15a UPDOP. Prezentacja różnic kursowych dla celów podatkowych powinna być zatem dokonana zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach UoR, wyróżniają się one bowiem autonomią na gruncie prawa podatkowego, tj. zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o przepisy UoR nie mogą być modyfikowane przez UPDOP.
Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, w tym np. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, że „skoro Spółka stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...)”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG, w której Organ podatkowy stwierdza, że „rozwiązania wynikające z rachunkowości określają (...) skutek w podatku dochodowym od osob prawnych związany z różnicami kursowymi.
Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. I SA/Po 888/08, w którym stwierdzono, że odesłanie do przepisów UoR zawarte w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP „(...) powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż „rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.
Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Jednocześnie, zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe są ujmowane w rachunku zysków i strat Spółki zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych. Na podstawie art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się co do zasady odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. UoR wskazuje więc wprost, że Spółka jest zobowiązana zaprezentować różnice kursowe wynikowo, tj. wykazać w rachunku zysków i strat albo nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi albo nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, w zależności od tego, jakie będzie saldo różnic kursowych za dany okres.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku stosowania dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, konieczne jest wynikowe ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych, a zatem ich ujęcie dla celów rachunkowych i podatkowych po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.
Prawidłowość podejścia zaprezentowanego powyżej znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1355/13/MO, IBPBI/2/423-1495/13/MO; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wybierając metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, Spółka jest zobligowana do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UoR. W konsekwencji, możliwe jest ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych za dany okres. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.