INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę nawierzchni – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę nawierzchni. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej i energii elektrycznej. Spółka na terenie prowadzenia działalności tj. w opisanym przypadku ciepłowni centralnej posiada drogi wewnętrzne, chodniki oraz place.
Drogi wewnętrzne oraz place wybudowane były z płyt betonowych. Na skutek użytkowania, działania czynników atmosferycznych oraz upływu czasu nawierzchnia ww. dróg i placów uległa znacznemu zniszczeniu. Beton się wykruszył, powstały ubytki, pęknięcia i dziury co groziło uszkodzeniem poruszających się po nich pojazdów, a w przypadku chodników zagrażało bezpieczeństwu ludzi.
W 2012 r. Spółka podjęła decyzję o remoncie dróg, chodników i placu polegającym na: ułożeniu nawierzchni asfaltowej dwuwarstwowej na drodze z płyt betonowych, rozbiórce chodnika z płytek i trylinki i wykonaniu chodnika z kostki polbruk oraz wymianie krawężników, ułożenie na istniejącej nawierzchni betonowej placu kostki brukowej. W wyniku przeprowadzonych prac nie zwiększono powierzchni dróg, chodników i placu, nie zmieniła się wartość użytkowa, nastąpiło jedynie odtworzenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu innych materiałów.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy poniesione koszty na naprawę dróg, chodników i placów Spółka może zakwalifikować do prac remontowych i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1592 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Podstawową przesłanką zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przychodem, przy czym nie ma znaczenia czy związek jest bezpośredni czy pośredni.
Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które można przypisać do konkretnie osiągniętego w danym momencie przychodu, natomiast koszty pośrednie to wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ulepszeń środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.
Środki trwałe uważa się za ulepszone jeśli wydatki przekraczające kwotę 3.500 zł poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatki zatem na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, kosztami są zgodnie z art. 15 ust. 6 odpisy amortyzacyjne od ulepszonych środków trwałych.
Do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 zalicza się natomiast wydatki o charakterze remontowym. Przez remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlano uważa się wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy). Remont występuje w toku eksploatacji środka trwałego przez użytkownika i jest wynikiem tej eksploatacji, zmierza do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego.
Zatem, o tym czy poniesione wydatki stanowią remont bezpośrednio zaliczany do kosztów uzyskania przychodów czy też stanowią nakłady na ulepszenie środków trwałych decyduje charakter przeprowadzonych robót. Zdaniem spółki, wydatki na remont drogi, chodników i placu polegające na przywróceniu ich pierwotnych funkcji użytkowych zmierzały do zachowania źródła przychodów i stanowią pośrednie koszty, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Spółka ujęła koszty remontu drogi, chodników i placu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur wystawionych po protokolarnym odbiorze wykonanych prac.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).
Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).
Natomiast w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.
Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich: przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.
Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.
Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na terenie prowadzenia działalności tj. w opisanym przypadku ciepłowni centralnej posiada drogi wewnętrzne, chodniki oraz place. Drogi wewnętrzne oraz place wybudowane były z płyt betonowych.
Na skutek użytkowania, działania czynników atmosferycznych oraz upływu czasu nawierzchnia ww. dróg i placów uległa znacznemu zniszczeniu. Beton się wykruszył, powstały ubytki, pęknięcia i dziury co groziło uszkodzeniem poruszających się po nich pojazdów, a w przypadku chodników zagrażało bezpieczeństwu ludzi. W wyniku przeprowadzonych prac nie zwiększono powierzchni dróg, chodników i placu, nie zmieniła się wartość użytkowa, nastąpiło jedynie odtworzenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu innych materiałów. Koszty remontu składników majątku z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przychodami nie jest bezpośredni, należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.
Kwestię potrącalności tego rodzaju kosztów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Reasumując, wydatki poniesione na naprawę dróg, chodników i placów Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.