INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie utraty statusu podatnika i zakończenia roku podatkowego w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA jako spółkę dominującą oraz osiem spółek zależnych.
Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako „P.”, „Wnioskodawca” lub „Grupa”) rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania P. wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć będą mogłyby zarówno spółki należące do P., jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki zależnej należącej do P., w spółkę osobową (tj. spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej jako: ksh).
Wnioskodawca zakłada, iż poza faktem podjęcia działań restrukturyzacyjnych spełnione będą warunki do utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, tj.: przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę nie będzie nie niższy niż 1 000 000 zł, spółka dominująca posiadać będzie bezpośredni co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek, spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących P., spółki tworzące P. nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, spółki tworzące P. nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład P., P. osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, w wysokości co najmniej 3%.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez P. i zakończenie roku podatkowego P.? Czy, w przypadku uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, utrata statusu podatnika przez P. na skutek przekształcenia spółki należącej do P. w spółkę osobową powinna nastąpić w dniu przekształcenia, tj. w dniu wpisu do rejestru spółki przekształconej? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu P. jako podatnika podatku dochodowego a zarazem zakończenie roku podatkowego P.. Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi.” W dalszej kolejności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje warunki, które są konieczne dla uzyskania i utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej - na mocy art. la ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł, jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit a-c, a ponadto: nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
Jednocześnie na mocy art. la ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Podatkowa grupa kapitałowa może utracić swój status podatnika albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu albo z powodu naruszenia warunków koniecznych do utrzymania statusu podatnika.
W myśl art. la ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową a przesłanki utraty statusu P. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego może dojść do sytuacji, w której spółka kapitałowa należąca do P. zostanie przekształcona w spółkę osobową.
W związku z tym zdarzeniem P. nie będzie już spełniało warunków koniecznych dla utrzymania statusu podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową grupę kapitałową, według definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może tworzyć grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną. Spółka osobowa nie może zatem wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej. W wyniku przekształcenia w skład grupy spółek wejdą nie tylko spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi będące spółkami kapitałowymi, ale także spółka zależna nieposiadająca osobowości prawnej.
Grupa spółek w takim składzie nie będzie więc spełniała warunków koniecznych do utrzymania statusu podatnika na gruncie powyżej przytoczonych przepisów ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze zatem, w wyniku przekształcenia grupa składająca się ze spółki dominującej i spółek zależnych nie będzie spełniała wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w grupie tej znajdzie się bowiem spółka nieposiadająca osobowości prawnej.
Po drugie, w wyniku przekształcenia naruszony zostanie warunek wskazany w art. la ust. 2 pkt 1, według którego podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie określone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium RP. W przepisie tym nie została wymieniona żadna ze spółek osobowych. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika przez P. i koniec roku podatkowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.
Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy podatkowej.
P. jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł, jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, spółki zależne nie posiadają, udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
Natomiast P. traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę kapitałową statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości.
Z treści powołanego przepisu wynika również, że skutki prawne naruszenia któregoś z warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc). Podatkowa grupa kapitałowa może zostać utworzona przez co najmniej 2 spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną (czyli spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), powiązane kapitałowo i mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1a ust. 1 i art. 1a ust. 2 pkt 1ww. ustawy).
Należy wskazać, że w myśl postanowień art. 1a ust. 6 ww. ustawy po rejestracji umowy przez naczelnika właściwego według siedziby spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową, umowa nie może zostać rozszerzona na inne spółki. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 8 tej ustawy umowa, na podstawie, której utworzona została podatkowa grupa kapitałowa, może jednak ulegać zmianom, które to dokonywane powinny być również w formie aktu notarialnego.
O każdej jednak zmianie umowy, jak i zmianie wysokości kapitału zakładowego każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, spółka reprezentująca podatkową grupę podatkową, obowiązana jest zgłosić w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności do naczelnika urzędu skarbowego. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawiera się na czas oznaczony, to w trakcie jej trwania mogą wystąpić zmiany zależne od spółek, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.
W takim przypadku dzień, w którym nastąpiło naruszenie któregoś z tych warunków, jest jednoznaczny z utratą przez grupę statusu podatnika i oznacza koniec roku podatkowego grupy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania podatkowej grupy kapitałowej wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć mogłyby zarówno spółki należące do Grupy jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki zależnej w spółkę osobową.
Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów oraz do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez P. i zakończenie roku podatkowego P. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.