INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym roku działalności – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym roku działalności, możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem składników majątkowych według sumy ich wartości rynkowej, momentu rozpoczęcia amortyzacji od wniesionych aportem składników majątkowych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z powyższym, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r., wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wezwanie wysłano w dniu 5 sierpnia 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 8 sierpnia 2011 r.) zaś w dniu 10 sierpnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (Spółka) został zawiązany w dniu 30 listopada 2010 r. (w tym dniu została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zgodnie z § 30 ust. 1-3 umowy Spółki: Rokiem podatkowym/obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Pierwszy rok podatkowy/obrotowy Spółki trwa od dnia 30 listopada 2010 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2011 r.). Księgi, rachunkowość oraz sprawozdawczość Spółki winny być prowadzone zgodnie z prawem polskim.
Następnie (jeszcze przed formalną rejestracją Spółki w KRS) aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2010 r. podjęta została uchwała w sprawie zmiany umowy Spółki w zakresie opisanego wyżej § 30 tej umowy, który otrzymał następujące brzmienie: Rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy w Spółce trwa od dnia 30 listopada do dnia 29 listopada następnego roku. Pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 30 listopada 2010 r. i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Księgi, rachunkowość oraz sprawozdawczość Spółki winny być prowadzone zgodnie z prawem polskim.
W związku z powyższą zmianą Spółka przekazała oba ww. akty notarialne do właściwego Urzędu Skarbowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 stycznia 2011 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym w postanowieniu o wpisie zostały uwzględnione oba ww. akty notarialne z dnia 30 listopada 2010 r. oraz z dnia 23 grudnia 2010 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 23 grudnia 2010 r. dokonała zakupu usługi notarialnej, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27 grudnia 2010 r. (data 23 grudnia 2010 r. została wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako data rozpoczęcia działalności).
W 2011 roku planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, przy czym udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęłaby osoba trzecia, tj. kapitałowa spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, dalej „Osoba Trzecia”). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Osobę Trzecią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 551 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej „kodeks cywilny”).
W skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej będą wchodzić m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej również „ustawa PWP”), tj.: prawa do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako „UPRP”) lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization Internal Market, dalej jako „OHIM”) i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy PWP, i/lub prawa do wzorów przemysłowych, zarejestrowanych w UPRP lub w OHIM i objęte prawami z rejestracji w rozumieniu ustawy PWP.
Ponadto w skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej mogą wchodzić prawa do znaków towarowych w postaci prawa z ich zgłoszenia w UPRP (tj. prawa, na które nie udzielono jeszcze prawa ochronnego w rozumieniu ustawy PWP) i/lub prawa do wzorów przemysłowych w postaci prawa z ich zgłoszenia w ww. Urzędzie (tj. prawa, na które nie udzielono jeszcze prawa z rejestracji w rozumieniu ustawy PWP). Zaznaczenia wymaga, że z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż składniki wkładu niepieniężnego (aportu) nie są (nie będą) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport), tj. Osoby Trzeciej.
Aport (wkład niepieniężny) w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie kapitału w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy według wartości rynkowej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę wnoszącą aport, czyli przez Osobę Trzecią w formie aktu notarialnego. Jak wynika z analiz, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, iż pierwszy rok podatkowy zgłoszony przez Spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego obejmuje okres od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w pierwszym roku podatkowym, trwającym do dnia 31 grudnia 2011 roku, Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku?
Czy w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z otrzymanym aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHIM), które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Osobę Trzecią wnoszącą wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników według sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego?
Czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, wniesionych do niej w ramach aportu przedsiębiorstwa praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych, od miesiąca następnego po miesiącu otrzymania tych składników majątku jako składników aportu przedsiębiorstwa (zawarcia aktu notarialnego) i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.
Zdaniem Wnioskodawcy, do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w pierwszym roku podatkowym, tj. do dnia 31 grudnia 2011 roku, Spółka obowiązana jest stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. Artykuł 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 (tj. o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym, że: art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. Zdaniem Wnioskodawcy pierwszy rok podatkowy obowiązujący w Spółce jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., zatem w uwarunkowaniach niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie ww. art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem wyłączeń zawartych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu.
Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie, w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych”.
Natomiast w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca expressis verbis przewidział możliwość przedłużenia pierwszego roku podatkowego, stwierdzając, że: „W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.” Z takiej możliwości skorzystała Spółka, przedłużając swój pierwszy rok podatkowy do końca 2011 r. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym, skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok powoduje, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.
Wnioskodawca dodaje, że powyższe w pełni koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów.
Jak wynika bowiem z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. na pytanie skierowane przez Dziennik „Rzeczpospolita”: „Podatnicy, którzy podjęli po raz pierwszy działalność w drugiej połowie 2010 r. i wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, i przyjęli iż pierwszy rok podatkowy będzie trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 r. mają obowiązek stosowania do końca pierwszego roku podatkowego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.” (ww. odpowiedź została również opublikowana w artykule pt.: „Przepisy przejściowe dla nowych spółek”, „Rzeczpospolita” z dnia 26 stycznia 2011 r.).
W ocenie Spółki możliwości (a w zasadzie obowiązku) zastosowania do końca 2011 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie niweczy fakt dokonania przez Wnioskodawcę zmiany roku podatkowego, a to z uwagi na to, że: zmiana ta została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dopiero w 2011 r.; i z uwagi na treść art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego, co w zaistniałym stanie faktycznym oznacza rozpoczęcie zmienionego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2012 roku.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. miałyby zastosowanie względem Spółki nawet przy założeniu, że ww. zmiana roku podatkowego była skuteczna już w odniesieniu do pierwszego roku podatkowego obowiązującego w Spółce (zmiana polegała bowiem na wprowadzeniu do Umowy Spółki zapisu o literalnym brzmieniu, że jej rokiem podatkowym jest okres niepokrywający się z rokiem kalendarzowym).
Według Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko jest zgodne z wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami przepisów prawa podatkowego w analogicznych sprawach (nr IPPB5/423-828/10-4/MB, nr IPPB5/423-832/10-4/MB). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.
U. Nr 226, poz. 1478 – zwanej dalej „ustawą nowelizującą”), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że: art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. W art. 2 ustawy nowelizującej jest mowa o ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).
Art. 1 ust. 1 tej ustawy reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Art. 12 ustawy nowelizującej nakłada na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przy łącznym spełnieniu następujących warunków: rok podatkowy podatnika jest inny niż rok kalendarzowy, rok podatkowy podatnika rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. powinny być stosowane do końca rozpoczętego przed tym dniem roku podatkowego, przyjętego przez podatnika.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. W sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje, że w istocie ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.
W opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku, trwający rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy, rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. a zakończy się 31 grudnia 2011 r. Spółka będzie zatem miała obowiązek stosować do końca przyjętego (obecnego) pierwszego roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym roku działalności jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.