INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014r. (data wpływu 10 lutego 2014r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014r.
(data wpływu 17 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania rozliczeń podatku VAT należnego przez Gminę z tytułu wykonywanych przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 lutego 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: dokonywania rozliczeń podatku VAT należnego przez Gminę z tytułu wykonywanych przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz momentu odliczenia podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku). Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów (dalej: ZOiW lub Zakład) ZOiW jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Nr …. Rady Gminy z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego, zmienianej następnie uchwałą Nr …. z dnia 10 października 2000 r., oraz uchwałą Nr …. z dnia 23 września 2011 r. ZOiW działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Statutu, określającego m. in. przedmiot działalności Zakładu. ZOiW nie posiada osobowości prawnej.
Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236: dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez ZOiW wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Zgodnie z § 3 Statutu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych ZOiW wykonuje bowiem m. in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, w tym uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody, kanalizacji, usuwania, oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki, eksploatacji i konserwacji istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków.
ZOiW odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZOiW przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZOiW jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.
Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZOiW i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZOiW do realizacji zadania własne Gminy. ZOiW w styczniu 2000 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji ZOiW wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT.
Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów i odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZOiW nie posiada osobowości prawnej. Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZOiW widnieje jako nabywca.
ZOiW ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej w Skoroszycach. Inwestycja ta została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i przy udziale dofinansowania do wartości netto nakładów przyznanego Gminie w formie dotacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytkowania w 2011r.
Ponadto w 2013 r. Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej planowanej do realizacji inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w G. i S. Gmina planuje realizację tej inwestycji w najbliższych latach. Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.) należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.
W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od dotychczas poniesionych w tym zakresie wydatków, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.
Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji zakończonej w 2011r. infrastrukturę kanalizacyjną Gmina, na podstawie dokumentu PT - przekazanie środka trwałego, nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZOiW na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna widnieje formalnie w ewidencji środków trwałych ZOiW, niemniej jednak jest ona na stanie majątku Gminy.
W ten sam sposób Gmina zamierza udostępnić ZOiW infrastrukturę kanalizacyjną jaka powstanie w efekcie realizacji planowanej obecnie inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w G. i S. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZOiW jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które niepodlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.
Gmina udostępniła infrastrukturę wytworzoną w ramach realizacji projektu na rzecz ZOiW na podstawie dowodu przekazania środka trwałego (dokument PT) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009r., Nr 157 poz. 1240, z późn. zm.). Przedmiotowa inwestycja została udostępniona ZOiW na podstawie dowodu PT w dniu 30 czerwca 2011 r. Po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktura została udostępniona ZOiW na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Zdaniem Gminy oznacza to, że Infrastruktura ta od momentu oddania jej do użytkowania jest zatem wykorzystywana de facto przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednakże wykonywanej poprzez ZOiW. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem przedmiotowej inwestycji ZOiW, między Gminą a ZOiW nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Udostępnienie infrastruktury na rzecz ZOiW na podstawie dokumentu PT nastąpiło bowiem wyłącznie dla celów rachunkowych (dokument PT). W opinii Gminy, ZOiW eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych.
W opinii Gminy, ZOiW eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych. Budowa przedmiotowej infrastruktury stanowiła realizację zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 o samorządzie gminnym. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem towarzyszącym budowie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej było jej wykorzystanie bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania do świadczenia za pośrednictwem ZOiW odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia na rzecz ZOiW na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Inwestycję tę Gmina realizowała zatem z zamiarem wykorzystania wytworzonego majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednakże wykonywanej za pośrednictwem ZOiW. Przedmiotowa inwestycja stanowi środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000 zł netto.
Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji, gdyż, w momencie otrzymania faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, Gmina nie była pewna czy w tym przypadku przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń VAT należnego, czy czynności te powinny być rozliczane w deklaracjach VAT ZOiW? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tej regulacji, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynność polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych, prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.
Zakres przedmiotowy działalności, jaka może zostać powierzona do wykonywania samorządowemu zakładowi budżetowemu określa art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z art. 15 ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, iż zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymywanych od swej jednostki macierzystej.
Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie.
Zestawienie art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającego katalog czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, mogą być realizowane poprzez zakład budżetowy, który jednocześnie zasadniczo nie może realizować innych czynności, wykraczających poza zakres przedmiotowy określony w ustawie o finansach publicznych.
Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.
Powyższe ograniczenia, dotyczące zakresu przedmiotowego działalności możliwej do wykonywania przez zakład budżetowy, zatem również przez ZOiW, zdaniem Gminy, nie powinny jednak prowadzić do wniosku, iż odpłatne czynności wykonywane przez ZOiW w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie w zakresie m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w sytuacji, gdy wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZOiW, nie stanowią po stronie Zakładu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.
Uznanie odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ustawy o VAT nie powinno, zdaniem Gminy, budzić w tym przypadku żadnych wątpliwości.
Zdaniem Gminy bowiem, ze względu na swoiste wyodrębnienie ZOiW ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez ZOiW w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, instytucji, z którymi ZOiW zawiera umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji, w opinii Gminy, ZOiW, będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-366a/12/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził, iż „Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art.
14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy jest wyodrębniony organizacyjnie w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem majątkowym i finansowym, pomimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, iż w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie.
Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych”.
Na odrębną od gmin podmiotowość prawnopodatkową zakładów budżetowych wskazano również wyraźnie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: uchwała). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych, a nie zakładów budżetowych, niemniej jednak, NSA wskazał w niej wyraźnie, iż „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych.
Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.
NSA wskazał przy tym również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, że „Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie, samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.
W konsekwencji, mając na uwadze powyższy stan prawny, oraz fakt, iż powierzone ZOiW do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a ZOiW posiada odrębną podmiotowość podatkową od Gminy (jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT, dysponuje własnym numerem NIP), to ZOiW a nie Gmina jest w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców.
Tym samym, zdaniem Gminy, to ZOiW a nie Gmina powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. Zdaniem Gminy, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. IBPP3/443-1194/13/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka.
Zatem to właśnie zakład budżetowy, który eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powinien wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego, świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody”.
Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013r., sygn. IPTPP1/443-650/13-2/MW, wskazując, iż „Zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym brak podstaw, by Gmina, jako jednostka macierzysta uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia zakładu budżetowego, który utworzyła.
(…)Z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowych podatnikiem winien być ten zakład, a nie Gmina i to zakład budżetowy powinien rozliczać swoją działalność w składanych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7”. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Wskazać należy, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Szeroki katalog zadań, które ustawodawca uznał za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina, został sprecyzowany w art. 7 powołanej ustawy o samorządzie gminnym.
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.
Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu.
Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.
UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04).
Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Zatem: Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne, nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.
Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. W tym miejscu należy wskazać, iż zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).
W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z art. 1 ust. 2 ww. ustawy wynika, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 ww. ustawy wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.
Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.). W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą, m. in.: organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe (…).
W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i Społecznej osób niepełnosprawnych, utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, cmentarzy - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.
Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Stosownie do art. 16 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o finansach publicznych).
Zestawienie normy art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności.
Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów (dalej: ZOiW lub Zakład) ZOiW jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Nr …. Rady Gminy, zmienianej następnie uchwałą Nr …. z dnia 10 października 2000 r., oraz uchwałą Nr … z dnia 23 września 2011 r. ZOiW działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz Statutu, określającego m. in. przedmiot działalności Zakładu. ZOiW nie posiada osobowości prawnej.
ZOiW odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZOiW przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZOiW jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. ZOiW w styczniu 2000 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT.
W konsekwencji ZOiW wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów i odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZOiW nie posiada osobowości prawnej.
Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZOiW widnieje jako nabywca. ZOiW ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej.
Inwestycja ta została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i przy udziale dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytkowania w 2011r. Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.
Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji zakończonej w 2011r. infrastrukturę kanalizacyjną Gmina, na podstawie dokumentu PT - przekazanie środka trwałego, nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZOiW na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna widnieje formalnie w ewidencji środków trwałych ZOiW, niemniej jednak jest ona na stanie majątku Gminy.
Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZOiW jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. W opinii Gminy, ZOiW eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych.
Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem towarzyszącym budowie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej było jej wykorzystanie bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania do świadczenia za pośrednictwem ZOiW odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonujący zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Jak wynika z opisu sprawy Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121). Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art.
253 § 1 Kodeksu cywilnego). W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy.
O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego). Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania. Należy również zwrócić uwagę, iż gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.
W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Stosownie do art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. Pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą), a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne (art.
4 pkt 10 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, należy stwierdzić, iż zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym brak podstaw, by Gmina, jako jednostka macierzysta uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia zakładu budżetowego, który utworzyła.
Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie zakład budżetowy, który eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę kanalizacyjną powinien wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw, by z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, podatnikiem była Gmina.
Z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy (ZOiW) podatnikiem winien być ten zakład, a nie Gmina, i to zakład budżetowy powinien rozliczać swoją działalność w składanych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, Gmina nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy.
Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.
Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie dokonywania rozliczeń podatku VAT należnego przez Gminę z tytułu wykonywanych przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.