INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych oraz uwzględniania obrotu z tytułu ich sprzedaży przy obliczaniu proporcji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 marca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych oraz uwzględnienia obrotu z tytułu ich sprzedaży przy obliczaniu proporcji.
W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, pismem z dnia 19 marca 2012 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 21 marca 2012 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza podpisać umowę sprzedaży wierzytelności własnych w stosunku do osób prawnych, innej spółce, z którą jest powiązany osobowo.
Wierzytelności, które będą przedmiotem transakcji wynikają z transakcji handlowych prowadzonych również ze Spółkami, których jest właścicielem. Sprzedaż wierzytelności dokonałaby się w oparciu o zawartą umowę, a cena transakcji zostałaby ustalona na poziomie rynkowym. Żadna ze Spółek nie prowadziła dotychczas działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami i nie ma stosownego wpisu w swoim PKD. Zgodnie z zapisami umowy w wyniku sprzedaży, wraz z wierzytelnościami przejdą na kupującego wszelkie związane z nimi prawa, a w szczególności roszczenia o zaległe odsetki.
Zgodnie z dalszymi postanowieniami umowy prawa Spółki sprzedającej wierzytelności zostaną przeniesione na kupującego z chwilą rozliczenia sprzedaży. W związku z planowanym podpisaniem umowy wystąpiły po stronie Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie kwalifikacji dla potrzeb podatku VAT czynności sprzedaży wierzytelności własnych na zasadach przedstawionych wyżej. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca powinien kwalifikować sprzedaż tych wierzytelności jako czynność zwolnioną z VAT, czy też jest to czynność wyłączona z VAT?
Czy Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu dokonania czynności sprzedaży wierzytelności własnych przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)? Zdaniem Wnioskodawcy, analizując zapisy art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który reguluje przedmiot opodatkowania powyższym podatkiem uważa, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest ani dostawą towarów, ani też świadczeniem usług.
Wierzytelność nie jest towarem, gdyż ustawa o VAT definiuje towary jako: rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wierzytelność jest prawem podmiotowym – roszczeniem, czyli uprawnieniem danego podmiotu do domagania się od dłużnika spełnienia określonego zobowiązania. Nie mieści się w kategorii towaru. Sprzedaż wierzytelności nie jest w związku z tym dostawą towaru. Wierzytelność nie jest również świadczeniem usługi.
Z uwagi na fakt, iż sprzedaż wierzytelności jest wykonywaniem własnych uprawnień wynikających z faktu posiadania wierzytelności to sam fakt zawarcia transakcji ich sprzedaży jest tożsamy z realizacją własnej wierzytelności. Nie ma również możliwości wskazania świadczenia, które miałoby być wykonywane na rzecz nabywcy wierzytelności. Przedstawione powyżej tezy znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Jako przykład orzeczenia sądu mówiącego, że sprzedaż własnych wierzytelności jest wykonywaniem prawa własności można zaliczyć: wyrok z 3 kwietnia 2007 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej, że sprzedaż wierzytelności własnych nie stanowi czynności objętej regulacją ustawy o VAT. Sprzedaż wierzytelności własnych jako czynność nieobjęta regulacją ustawy o VAT, nie wpływa na zakres prawa do odliczenia Spółki (nie wpływa na proporcję odliczania podatku naliczonego).
Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby uznać sprzedaż wierzytelności własnych za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego, to i tak obrót z tytułu dokonania tej czynności nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji sprzedaży. Ustawa o VAT, zawiera istotne wyłączenie, zgodnie z którym do obrotu przy obliczaniu proporcji nie wlicza się usług pośrednictwa finansowego, jeżeli usługi te są wykonywane sporadycznie.
Wynika to z regulacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej, że obrót z tytułu zbywania wierzytelności własnych przez Wnioskodawcę nie powinien być włączany do obrotu zwolnionego przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.
W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.
Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.
Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza w myśl ust. 2 ww. artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jeżeli natomiast dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 nie można go uznać za podatnika VAT z tytułu takiej czynności i to bez względu na to czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać umowę sprzedaży wierzytelności własnych w stosunku do osób prawnych, innej spółce, z którą jest powiązana osobowo.
Wierzytelności, które będą przedmiotem transakcji wynikają z transakcji handlowych prowadzonych również ze Spółkami, których jest właścicielem. Sprzedaż wierzytelności dokonałaby się w oparciu o zawartą umowę, a cena transakcji zostałaby ustalona na poziomie rynkowym. Zgodnie z zapisami umowy w wyniku sprzedaży, wraz z wierzytelnościami przejdą na kupującego wszelkie związane z nimi prawa, a w szczególności roszczenia o zaległe odsetki. Zgodnie z dalszymi postanowieniami umowy prawa Spółki sprzedającej wierzytelności zostaną przeniesione na kupującego z chwilą rozliczenia sprzedaży.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja, której przedmiotem będzie sprzedaż przez Wnioskodawcę wierzytelności własnych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostanie ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca z tytułu transakcji sprzedaży wierzytelności własnych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Mając na uwadze, że cesja wierzytelności własnych będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym samym nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ww. proporcji.
Oceniając stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż sprzedaż wierzytelności własnych jest czynnością nieobjętą regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy za prawidłowe. Przy czym nadmienia się, iż w związku z faktem, iż sprzedaż wierzytelności własnych nie jest czynnością objętą uregulowaniami ustawy o podatku VAT, dokonywanie oceny uznania przedmiotowych usług za usługi pośrednictwa finansowego jako korzystających ze zwolnienia oraz ich wpływu na ustalenie proporcji, stało się bezprzedmiotowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
Końcowo informuje się, że w zakresie obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.