INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania wniesienia przez Gminę aportem do spółki gminnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania wniesienia przez Gminę aportem do spółki gminnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz kwestie związane z reprezentacją. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina przekazała Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w przed jego przekształceniem w spółkę, sprzęt zakupiony w ramach projektu „Uzupełnienie Zintegrowanego Systemu Gospodarki Odpadami Miasta i Gminy” realizowanego ze środków EFRR RPO Województwa. Podatek VAT zgodnie z zawartą umową jest kosztem kwalifikowalnym. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej funkcjonował w formie zakładu budżetowego Gminy, na bazie statutu Gminy był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Jako zakład budżetowy nie posiadał osobowości prawnej, prowadził wyodrębnione księgi rachunkowe, a majątek zakładu stanowił własność Gminy.
Działając w trybie art. 22 i 23 w związku z art. 6 i 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 roku Nr 45 poz. 236), Gmina zlikwidowała uchwałą z dnia 27.02.2012 r. samorządowy zakład budżetowy pod nazwą „Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej”, a na bazie jego mienia funkcjonującego przez cały czas jako zorganizowana i wyodrębniona finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie całość, utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Gmina.
Powstała spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, przejęła składniki mienia stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należności i zobowiązania oraz pracowników likwidowanego Zakładu. W ocenie pytającego wniesione do spółki mienie spełnia wymogi definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).
W akcie założycielskim Spółki z dnia 06.12.2012 r. określono, że kapitał zakładowy spółki wynoszący 1.406.500,00 zł został pokryty w gotówce 150.000 zł, oraz aportem rzeczowym o wartości 1.256.500 zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa likwidowanego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, w skład którego wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia samodzielnej działalności, ogół praw i obowiązków związanych ze zorganizowaną częścią wnoszonego przedsiębiorstwa w postaci umów, w tym także zezwolenia, koncesje, licencje, wszelkie umowy, wynikające z innych stosunków prawnych zawartych w ramach lub związanych z wniesionymi aportami, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez spółkę.
Całość mienia po zlikwidowanym Zakładzie łącznie z prawami i obowiązkami Zakładu stanowi zorganizowaną, wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie całość i była przedmiotem aportu wprost do spółki. Majątek po zlikwidowanym Zakładzie nie był wprowadzony do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, gdyż na zasadzie art. 23 ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej stawał się majątkiem spółki. Od składników majątku trwałego nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z uwagi na to, że nie były ujęte w księgach Gminy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki gminnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem obowiązku w zakresie podatku VAT? (pytanie nr 1 wniosku ORD-IN) Zdaniem Wnioskodawcy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stanowi o tym art. 1 ust. 2 ustawy z 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie spółki prawa handlowego (art. 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wobec powyższego Gmina uważa, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku VAT. Dotyczy to również aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy.
Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika.
Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.
U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami powołanej ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).
Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).
W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Na mocy art. 16 ust. 5 ww. ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.
Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.
Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.
W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, przekazał Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przed jego przekształceniem w spółkę, sprzęt zakupiony w ramach projektu realizowanego ze środków EFRR RPO Województwa. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej funkcjonował w formie zakładu budżetowego Gminy, na bazie statutu Gminy był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Jako zakład budżetowy nie posiadał osobowości prawnej, prowadził wyodrębnione księgi rachunkowe, a majątek zakładu stanowił własność Gminy.
Działając w trybie art. 22 i 23 w związku z art. 6 i 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej Gmina zlikwidowała uchwałą z dnia 27.02.2012 r. samorządowy zakład budżetowy a na bazie jego mienia funkcjonującego przez cały czas jako zorganizowana i wyodrębniona finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie całość, utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Gmina. W ocenie Zainteresowanego, wniesione do spółki mienie spełnia wymogi definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Powstała spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, przejęła składniki mienia stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należności i zobowiązania oraz pracowników likwidowanego Zakładu.
W akcie założycielskim Spółki z dnia 06.12.2012 r. określono, że kapitał zakładowy spółki został pokryty w gotówce oraz aportem rzeczowym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa likwidowanego zakładu budżetowego, w skład którego wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia samodzielnej działalności, ogół praw i obowiązków związanych ze zorganizowaną częścią wnoszonego przedsiębiorstwa w postaci umów, w tym także zezwolenia, koncesje, licencje, wszelkie umowy, wynikające z innych stosunków prawnych zawartych w ramach lub związanych z wniesionymi aportami, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez spółkę.
Całość mienia po zlikwidowanym zakładzie łącznie z prawami i obowiązkami zakładu stanowi zorganizowaną wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie całość i była przedmiotem aportu wprost do spółki. Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przedmiotem wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki gminnej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, która – w ocenie Zainteresowanego – spełnia definicję art. 2 pkt 27e ustawy, to przedmiotowa transakcja, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu).
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Jednocześnie wskazać należy, iż tut.
Organ przyjął jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego, że wniesione do spółki mienie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego powyżej art. 2 pkt 27e ustawy. Końcowo informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.