INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodociągowej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodociągowej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem sieci wodociągowej na rzecz Spółki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina ... (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
Gmina zamierza rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wodociągu położonego w rejonie ulic S..., Sp... i Sa... w ... (dalej: sieć wodociągowa). Realizacja przedmiotowego zadania finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych Gminy. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza pozyskać środki pochodzące z umorzenia pożyczek udzielonych jej w latach poprzednich ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) na realizację innych zadań z zakresu ochrony środowiska. Wykonawcy zadania w zakresie realizacji sieci wodociągowej na terenie Gminy wyłonieni zostaną w trybie przetargu nieograniczonego.
Zakres zamówienia obejmie: budowę sieci wodociągowej o średnicy 110-1,0 MPa i długości 416 m przy ul. S.., w tym montaż trzech hydrantów przeciwpożarowych nadziemnych, każdy o średnicy 80 mm; budowę sieci wodociągowej o średnicy 110-1,0 MPa o długości 250 m przy ul. Sa..., w tym montaż hydrantu przeciwpożarowego nadziemnego o średnicy 80 mm. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wydatki związane głównie z usługami budowlanymi, polegającymi m.in. na wykonaniu niezbędnych robót ziemnych celem umożliwienia posadowienia wodociągów (dalej: wydatki związane z siecią wodociągową).
Przedmiotowe wydatki związane z siecią wodociągową zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu wybudowanej sieci wodociągowej do użytkowania, Gmina zamierza udostępnić ją odpłatnie Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: MPWiK lub Spółka) na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej sieci na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).
Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT i rozliczać VAT należny z tytułu dzierżawy przedmiotowej sieci wodociągowej. Budowa wskazanej sieci wodociągowej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.) należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej sieci wodociągowej na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)? Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę sieci wodociągowej na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Uzasadnienie: Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.
Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona Spółce infrastruktura wodociągowa pozostanie własnością Wnioskodawcy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy, na gruncie VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki. Wnioskodawca bowiem, w drodze dzierżawy udostępni sieć wodociągową Spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiązana będzie do uiszczania Gminie wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny.
Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT. Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, planowana dzierżawa przedmiotowej infrastruktury sieci wodociągowej nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT, bowiem przepisy ustawy o VAT i aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia z VAT dla tego rodzaju czynności.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższej regulacji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT.
Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Wnioskodawca postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. Jako że planowana przez Gminę umowa dzierżawy sieci wodociągowej będzie umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT.
Za uznaniem stanowiska Gminy w przedmiotowym zakresie przemawia między innymi treść wydanej na jej wniosek w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygnaturze IPTPP2/443-841/13-4/JS. W tejże interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK na podstawie umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą jednocześnie ze zwolnienia.
W uzasadnieniu do przedmiotowej interpretacji wskazano bowiem jednoznacznie, iż: „udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, na rzecz MPWiK, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.
15 ust. 1 ustawy) – gmina”. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej sieci wodociągowej na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza rozpocząć realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wodociągu położonego w rejonie ulic S..., Sp... i Sa... w ... (dalej: sieć wodociągowa). Realizacja przedmiotowego zadania finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych Gminy.
Dodatkowo Wnioskodawca zamierza pozyskać środki pochodzące z umorzenia pożyczek udzielonych jej w latach poprzednich ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację innych zadań z zakresu ochrony środowiska. Wykonawcy zadania w zakresie realizacji sieci wodociągowej na terenie Gminy wyłonieni zostaną w trybie przetargu nieograniczonego. Zakres zamówienia obejmie: budowę sieci wodociągowej przy ul. S..., w tym montaż trzech hydrantów przeciwpożarowych nadziemnych; budowę sieci wodociągowej przy ul. Sa..., w tym montaż hydrantu przeciwpożarowego nadziemnego.
Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu wybudowanej sieci wodociągowej do użytkowania, Gmina zamierza udostępnić ją odpłatnie Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej sieci na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT i rozliczać VAT należny z tytułu dzierżawy przedmiotowej sieci wodociągowej.
Budowa wskazanej sieci wodociągowej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przedmiotowej sieci wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, na rzecz Spółki, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia sieci wodociągowej. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę sieci wodociągowej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci wodociągowej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem sieci wodociągowej na rzecz Spółki, został rozpatrzony interpretacją indywidualną nr IPTPP2/443-413/14-3/JS. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w ..., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.