INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko. przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT po stronie następcy prawnego (spółki komandytowej) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14 września 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT po stronie następcy prawnego (spółki komandytowej).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przetwórstwa mięsa. Jednocześnie, w dniu 9.03.2011 roku Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę komandytową, w której występuje w roli komplementariusza.
Do spółki tej Wnioskodawca wniósł gotówkę w wysokości 100 zł, a udział w zyskach i stratach tej spółki ustalono dla Wnioskodawcy na poziomie 1 %. Wspólnicy spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zamierzają w przyszłości podwyższyć kapitał podstawowy tej spółki poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę jako komplementariusza całości dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Majątek Spółki z o. o. jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, mianowicie: ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, licencje i inne składniki majątkowe.
Przez wniesienie przedsiębiorstwa Spółka rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenia jak i środki trwałe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 231 kodeksu pracy.
Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia szacuje się na ok. 3.000.000 zł. Jednocześnie, obok Wnioskodawcy jako komplementariusza komandytariuszami w spółce komandytowej są osoby fizyczne, których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi odpowiednio: komandytariusz 1 - 2.400 zł, a komandytariusz 2 - 7.500 zł, które to kwoty stanowią odpowiednio wysokość sum komandytowych.
Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy - osób fizycznych jest także świadczenie pracy, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej było ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby dwaj komandytariusze - osoby fizyczne, posiadali udziały w wysokości odpowiednio komandytariusz 1 - 24%, a komandytariusz 2 - 75%, z uwagi między innymi na przedmiot wkładu w postaci świadczenia pracy, natomiast Wnioskodawca - Spółka z o. o. jako komplementariusz - udział w zyskach na poziomie 1 %. Po wniesieniu całości swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca nie otrzyma prawa do większego udziału w zyskach spółki komandytowej, niż ma na chwilę obecną (1 %), pomimo, iż dzięki wniesieniu przedsiębiorstwa o tak znacznej wartości majątek podstawowy spółki komandytowej wzrośnie.
Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, iż Spółka zarówno przed przystąpieniem do spółki komandytowej, jak też po jej przystąpieniu wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (świadczenie usług w zakresie przetwórstwa mięsa), natomiast spółka komandytowa, będąca w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik - także czynności opodatkowane podatkiem VAT, mianowicie świadczeniu usług w zakresie przetwórstwa mięsa.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie następcy prawnego całości przedsiębiorstwa – spółki komandytowej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa?
Zdaniem Wnioskodawcy, skoro czynność wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy po stronie następcy prawnego – spółki komandytowej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład Spółki z o. o. Opcja ta wymaga jednak, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, uznania, że w przypadku zbycia tak określonych przedmiotów, ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.
Na fakt, że tak powinien być traktowany podatnik nabywający przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, wskazuje art. 91 ust. 9 stanowiący (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 roku), że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 co do zasady winna być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku przez podatnika – zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT.
Nakłada jednak na nabywcę, w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.
Niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym dotyczącym wniesienia aportem do handlowej spółki osobowej całego przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, zasada ta nie będzie mieć zastosowania pod warunkiem, że wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki z o. o. będącego przedmiotem aportu czynności były przez spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy (tj. w spółce komandytowej) również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji czego obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 nie wystąpi (Por. interpretację indywidualną z dnia 8.12.2008 r. nr IPPP1/443-2055/08-2/PR).
Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie wskazać należy, że w analogiczny sposób wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych: z 28.02.2008 r. nr ILPP1/443-445/07-2/HW, z 17.01.2008 r. nr ILPP1/443-325/07-2/HW, z 20.02.2008 r. nr ILPP1/443-432/07-2/MT, z 19.02.2008 r. nr ILPP2/443-162/07-2/MN, z 3.03.2008 r. nr ILPP2/443-48/08-4/MR.
Nabywca byłby zobowiązany do skorygowania podatku, gdyby np. składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa, które pierwotnie służyły działalności opodatkowanej VAT, użyłby w przyszłości do działalności zwolnionej (Wskazuje na to A.Koleśnik, Bez podatku i bez obowiązku korekty, „Rzeczpospolita” z 3 lutego 2005 r.). Tylko podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę.
Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług, obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Poznaniu z 2009-10-07, I SA/Po 491/09, Legalis). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.
Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.
Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.
Z powyższych przepisów wynika jednak również, że jeśli w ramach wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej, zamierza w przyszłości podwyższyć kapitał podstawowy tej spółki poprzez wniesienie - jako komplementariusza - całości dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca przed przystąpieniem do spółki komandytowej wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (świadczenie usług w zakresie przetwórstwa mięsa). Spółka komandytowa, będąca w późniejszym terminie następcą prawnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie wykonywała czynności tożsame – także opodatkowane podatkiem VAT.
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro po wniesieniu aportem całości przedsiębiorstwa Spółki z o. o., przeznaczenie przekazywanych składników przedsiębiorstwa nie ulegnie zmianie i będą one przez nabywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT po stronie następcy prawnego (spółki komandytowej). Natomiast kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem całości przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. do spółki osobowej oraz dotyczące podatku dochodowego załatwiono odrębnymi rozstrzygnięciami. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.