INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe, momentu powstania ww. prawa do odliczenia – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz momentu powstania tego prawa, jak również prawa do korekt. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego, własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku ORD-IN oraz kwestie związane z reprezentacją. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Gmina (dalej: Gmina) jest obecnie (od dnia 1 stycznia 2011 roku) czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon – deklaracja VAT-R, zgłoszenie rejestracji w zakresie podatku VAT. Gmina składa deklarację VAT-7K kwartalnie. W okresie od 2 marca 2000 roku do 31 grudnia 2010 roku czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy (dalej: Urząd), który posiadał własny NIP i Regon. Urząd został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT na podstawie deklaracji VAT-Z z dniem 31 grudnia 2010 roku.
W okresie kiedy Urząd był podatnikiem VAT faktury zakupu jak i sprzedaży były wystawiane z podaniem danych Urzędu, z wyjątkiem faktur zakupu związanych z realizacją projektów unijnych, które już wtedy były wystawiane na Gminę. Gmina realizowała inwestycje w latach ubiegłych (od 2005 roku): w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. budowa i modernizacja sieci wodociągowych, budowa kanalizacji, stacje uzdatniania wody, rekonstrukcje studni głębinowych, oczyszczalnie ścieków.
Jedno zadanie inwestycyjne pod nazwą:,,…” było współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW 2007-2013, gdzie podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym, w zakresie remontów nieruchomości gminnych takich jak ośrodki zdrowia. Wartość początkowa każdego z takich obiektów przekracza 15 000 zł. Gmina po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty przekazywała Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (dalej: GZK) w nieodpłatne użytkowanie.
GZK wykorzystuje udostępnioną infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, administrowanie budynkami gminnymi.
GZK pobiera od mieszkańców za usługi wynagrodzenie, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7. Obecnie Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury GZK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu GZK obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nieruchomości gminnych (np. ośrodki zdrowia) i pobieraniu pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie prawdopodobnie zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2012 roku.
Gmina zatem zacznie w 2012 roku wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, budynki ośrodków zdrowia, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia z podatku). Będzie wystawiać z tego tytułu na rzecz GZK faktury VAT z tytułu dzierżawy, ujmować je w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT odprowadzać VAT należny.
W związku z faktem, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowie (tj. z faktur otrzymywanych od 2005 roku również na Urząd). Ponadto Gmina dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę od których odprowadzany jest podatek VAT. W związku z czynnościami związanymi z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Do chwili obecnej Gmina nie potrącała podatku naliczonego.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż pytanie, oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4, dotyczy zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Realizowane inwestycje, o których mowa we wniosku, należą do zadań Gminy na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a szczególnie: infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna – art. 7 ust. 1 pkt 3, ośrodki zdrowia – art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 15, sprzedaż działek pod zabudowę – art. 7 ust. 1 pkt 1. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT po bezpośrednim przyporządkowaniu kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT np. sprzedaż działek, w okresie kiedy nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 4). Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zmianami) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonująca zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1 wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.
W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT po bezpośrednim przyporządkowaniu kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT np. sprzedaż działek, w okresie kiedy nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, tj. w deklaracji, w której wykaże podatek należny od sprzedanej nieruchomości. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w związku ze sprzedażą działek w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego – za prawidłowe, momentu powstania ww. prawa do odliczenia – za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W myśl art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 powołanego wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art.
7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina od dnia 1 stycznia 2011 roku jest czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon. Gmina składa deklarację VAT-7K kwartalnie. W okresie od 2 marca 2000 roku do 31 grudnia 2010 roku czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy, który posiadał własny NIP i Regon. Gmina dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, która należy do zadań Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. W związku z czynnościami związanymi z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.
Zakupy towarów i usług są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Mając na uwadze opis sprawy oraz powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze względu na związek – jak wynika z wniosku – z czynnościami opodatkowanymi, poniesionych wydatków związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło to prawo lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, iż w przypadku gdy Wnioskodawcy przysługuje prawo do przedmiotowej korekty, to może jej dokonać w deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy wskazanej w pytaniu sprzedaży działek. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem tut.
Organ nie dokonywał oceny w zakresie opodatkowania innych czynności stanowiących katalog otwarty zawierający się w określeniu podanym w pytaniu „np.”. Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w związku ze sprzedażą działek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz momentu powstania tego prawa. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do korekt został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP2/443-607/12-4/JS. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.