INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 251/14 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, powstałych w wyniku podziału oraz braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych działek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, powstałych w wyniku podziału oraz braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych działek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. poprzez wskazanie aktualnego adresu do doręczeń. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Pani ...
(dalej: „Wnioskodawczyni”), posiadając wspólność majątkową z mężem, stała się właścicielem trzech nieruchomości gruntowych, uregulowanych w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Pierwsza z nieruchomości, tj. niezabudowana, nieuzbrojona działka rolna nr ... o powierzchni 0,68 ha, której właścicielem była matka Wnioskodawczyni, została przejęta w przeszłości przez Skarb Państwa.
Wnioskodawczyni wraz z mężem odzyskała od Skarbu Państwa przedmiotową nieruchomość w 1994 r. Dwie kolejne zostały darowane przez matkę Zainteresowanej na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża w lipcu 2003 r. Były to nieruchomości gruntowe o nr ... oraz ... i powierzchni odpowiednio 0,15 oraz 0,25 ha. Pierwsza z nieruchomości w momencie jej nabycia przeznaczona była, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pod zabudowę mieszkaniową. Na obszarze tej nieruchomości, uzbrojonej w momencie jej nabycia w prąd i wodę, posadowiony był budynek mieszkalny. Druga z nieruchomości (o nr ...) w momencie nabycia posiadała przeznaczenie rolne i nie była uzbrojona.
Dalej wszystkie trzy wyżej wymienione działki będą określane łącznie jako „Nieruchomość”. Ze względu na wspólność majątkową małżeństwa Nieruchomość została włączona do majątku wspólnego. Nieruchomość od momentu jej nabycia do chwili sprzedaży wykorzystywana była na własne potrzeby Wnioskodawczyni, w celach rekreacyjno-mieszkaniowych. Zainteresowana nabyła Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystywania wyłącznie do celów osobistych, a nie zarobkowych. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji Nieruchomość nie była przez Nią wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej.
Nie była ona również przedmiotem najmu, użyczenia czy dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana planuje dokonać podziału działki nr ... oraz ... w taki sposób, ażeby po ich podziale powstało siedem odrębnych działek, które zamierza sprzedać. Działka nr ... nie będzie podlegała podziałowi ani sprzedaży. Pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele prywatne Wnioskodawczyni, tj. przykładowo na spłatę długów, zakup samochodu, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków rodziny Zainteresowanej.
Przede wszystkim będą jednak służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowo-rekreacyjnych Wnioskodawczyni oraz Jej córek. Za środki uzyskane ze sprzedaży działek zamierza Ona bowiem sfinansować budowę i wyposażenie nowego budynku mieszkalnego, który zostanie posadowiony na działce ... (stan techniczny istniejącego obiektu po powodzi nie pozwala na jego użytkowanie) i będzie przeznaczony na cele rekreacyjno-mieszkalne Wnioskodawczyni i Jej córek. W bliżej nieokreślonej przyszłości Zainteresowana planuje przekazać dom wraz z działką ... na własność córek. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, iż w przyszłości wykorzystanie budynku lub jego części nie ulegnie zmianie.
Wzdłuż drogi, przy której położona jest Nieruchomość, z inicjatywy gminy została poprowadzona instalacja wodna oraz kanalizacja. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak ubiegać się o przystąpienie do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej działek nr ... oraz .... W konsekwencji obowiązek ewentualnego ubiegania się o przyłączenie działek nr ... oraz ... do sieci spoczywać będzie na kupujących. Przez niewielką część działki nr ... (po podziale będzie to obszar 1 wyodrębnionej działki) przebiega linia energetyczna średniego napięcia, utrudniająca dokonanie na niej zabudowy, co w konsekwencji będzie utrudniało zbycie tej działki.
Nie ma możliwości przeniesienia linii energetycznej lub jest to bardzo kosztowne. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jej przeniesienia. Przez działkę nr ... przebiega także linia telekomunikacyjna, uniemożliwiająca w praktyce zabudowę na znacznej części tej działki, a w konsekwencji utrudniająca również sprzedaż wyodrębnionych działek po planowanym podziale. Będąc świadomym tego faktu Wnioskodawczyni zamierza wkopać w ziemię kable telekomunikacyjne we własnym zakresie.
Koszt poniesiony przez Wnioskodawczynię na wkopanie linii telekomunikacyjnej, według szacunków, ma nie przekroczyć kwoty 12 000 PLN, co zważywszy na przedmiot sprzedaży stanowiło będzie jedynie niewielki procent wartości sprzedawanych działek. Gmina, w związku ze spoczywającym na niej obowiązkiem kształtowania oraz prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy, przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie całej gminy, obejmującym również Nieruchomości Wnioskodawczyni.
Zmiana przeznaczenia działek o nr ... i ... nastąpiła na skutek podjętej w grudniu 2009 r., z inicjatywy Rady Gminy, uchwały o przystąpieniu do zmiany nr 3 studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej: „studium”). Zainteresowana, zgodnie z procedurą zawartą w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst pierwotny: Dz. U. 2003 r. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), w styczniu 2010 r. złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek ... i ... w studium.
Uchwałą z maja 2012 r. Rada Gminy, uwzględniając m.in. wniosek Wnioskodawczyni, dotyczący zmiany przeznaczenia działek o nr ... oraz ... na podlegające zabudowie mieszkaniowej, zatwierdziła zmianę nr 3 studium. W chwili obecnej projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uwzględniający ustalenia studium wyłożony jest do publicznego wglądu. Jego zatwierdzenie przez Radę Gminy planowane jest na październik 2013 r. Zgodnie z projektem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gmina, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, w przypadku zbycia nieruchomości przez jej właściciela pobiera rentę planistyczną w wysokości 30% wartości wzrostu nieruchomości.
Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych nieruchomości gruntowych objętych majątkiem osobistym czy wspólnym, ponadto wcześniej nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości gruntowych. Zainteresowana w celu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości zamierza zamieścić ogłoszenie na portalu internetowym, typowym dla obrotu nieruchomościami, co pozwoli na bezpośrednią sprzedaż Nieruchomości. Przewiduje Ona również, iż na terenie Nieruchomości posadowiona zostanie tablica, informująca iż Nieruchomości przeznaczone są na sprzedaż. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż skorzysta z biura pośrednictwa.
Zainteresowana nie zamierza prowadzić innych działań reklamowych, takich jak np. tworzenie strony www., zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy w innych środkach masowego przekazu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Podatnik VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst pierwotny: Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: „Ustawa VAT”) z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr ... oraz ...?
Czy dostawa działek po podziale będzie co do zasady podlegała podatkowi od towarów i usług (dalej: „VAT”) – w związku ze statusem Wnioskodawczyni jako Podatnika VAT? Zdaniem Wnioskodawczyni, nie stanie się Podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. W rezultacie dostawa każdej z działek nie będzie podlegała VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Kwestia zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego jako działalności gospodarczej na podstawie przepisów Ustawy VAT była tematem wielu interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Powyższe orzeczenie wskazuje, że liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego o tym czy prowadzona jest działalność gospodarcza czy nie.
Również nie decyduje o tym okoliczność, że przed sprzedażą dokonany zostaje podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej (podobne stanowisko zawarte zostało również w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. o sygnaturze I FPS 3/07). Zgodnie z ww. orzeczeniem za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać dopiero osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z treści bieżących wyroków NSA (np.
I FSK 1122/12 z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1091/12 z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1009/12 z dnia 5 czerwca 2013 r., I FSK 234/12 z dnia 5 lutego 2013 r., I FSK 305/12 z dnia 23 stycznia 2013 r. – odwołujących się do wniosków zawartych w ww. orzeczeniu TSUE) wynika, że o działalności gospodarczej można mówić gdy przed dokonaniem sprzedaży osoba podejmuje szereg zaplanowanych czynności związanych z uzyskaniem wyższej ceny, w tym przede wszystkim: wystąpienie o opracowanie przez gminę planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), uzbrojenie nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, wystąpienie przed sprzedażą o ustalenie warunków zabudowy nieruchomości, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.
Zainteresowana wskazała, że w stosunku do Nieruchomości nie podjęła oraz nie planuje podjąć żadnej z powyżej wymienionych czynności. Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśliła, że: działki ... oraz ... zostały nabyte do majątku prywatnego w roku 1994 oraz 2003, powyższe działki były wykorzystywane do celów prywatnych, a nie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.
Środki z ewentualnej sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr ... oraz ... zostaną spożytkowane głównie na cele zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych i rekreacyjnych Wnioskodawczyni oraz jej rodziny, nie była ani nie jest Podatnikiem VAT oraz nie posiadała i nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż, Gmina przystąpiła z własnej inicjatywy do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego nastąpiło odrolnienie działek ... oraz ..., zamieszczenie prostego ogłoszenia w Internecie i/lub prasie, ustawienie tablicy na nieruchomości czy skorzystanie z usług agencji nieruchomości, zdaniem Wnioskodawczyni, mieszczą się w ramach zwyczajowych działań informacyjnych podejmowanych przez osoby fizyczne w przypadku sprzedaży, nabycia lub zamiany nieruchomości stanowiących ich majątek osobisty.
Podsumowując Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym planowana sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działek nr ... oraz ... nie będzie miała cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z tym Zainteresowana nie stanie się Podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W konsekwencji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sprzedaż działek nie będzie podlegała VAT, ponieważ Zainteresowana nie będzie w tym zakresie działała w charakterze Podatnika VAT (nie uzyska statusu Podatnika VAT).
W rezultacie dostawa każdej z działek nie będzie podlegała VAT i będzie odbywać się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Sprzedaż przedmiotowych działek, dokonana w celu wybudowania domu dla rodziny, będzie zdaniem Wnioskodawczyni stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności. W dniu 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-852/13-2/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r., nadanym w dniu 24 stycznia 2014 r. (data stempla pocztowego) wniesiono, w ustawowym terminie, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. Nr IPTPP2/443-852/13-2/JS. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 20 lutego 2014 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 251/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. W dniu 30 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 251/14, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).
Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Natomiast, w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.
U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).
W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.
Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Ponadto, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.
Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.
W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, posiadając wspólność majątkową z mężem, stała się właścicielem trzech nieruchomości gruntowych.
Pierwsza z nieruchomości, tj. niezabudowana, nieuzbrojona działka rolna nr ... o powierzchni 0,68 ha, której właścicielem była matka Wnioskodawczyni, została przejęta w przeszłości przez Skarb Państwa. Wnioskodawczyni wraz z mężem odzyskała od Skarbu Państwa przedmiotową nieruchomość w 1994 r. Dwie kolejne zostały darowane przez matkę Zainteresowanej na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża w lipcu 2003 r. Były to nieruchomości gruntowe o nr ... oraz ... i powierzchni odpowiednio 0,15 oraz 0,25 ha. Pierwsza z nieruchomości w momencie jej nabycia przeznaczona była, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pod zabudowę mieszkaniową.
Na obszarze tej nieruchomości, uzbrojonej w momencie jej nabycia w prąd i wodę, posadowiony był budynek mieszkalny. Druga z nieruchomości (o nr ...) w momencie nabycia posiadała przeznaczenie rolne i nie była uzbrojona. Dalej wszystkie trzy wyżej wymienione działki będą określane łącznie jako „Nieruchomość”. Nieruchomość od momentu jej nabycia do chwili sprzedaży wykorzystywana była na własne potrzeby Wnioskodawczyni, w celach rekreacyjno-mieszkaniowych. Zainteresowana nabyła Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystywania wyłącznie do celów osobistych, a nie zarobkowych. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji Nieruchomość nie była przez Nią wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie była ona również przedmiotem najmu, użyczenia czy dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana planuje dokonać podziału działki nr ... oraz ... w taki sposób, ażeby po ich podziale powstało siedem odrębnych działek, które zamierza sprzedać. Działka nr ... nie będzie podlegała podziałowi ani sprzedaży.
Pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele prywatne Wnioskodawczyni, tj. przykładowo na spłatę długów, zakup samochodu, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków rodziny Zainteresowanej. Przede wszystkim będą jednak służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowo-rekreacyjnych Wnioskodawczyni oraz Jej córek. Za środki uzyskane ze sprzedaży działek zamierza Ona bowiem sfinansować budowę i wyposażenie nowego budynku mieszkalnego, który zostanie posadowiony na działce ... (stan techniczny istniejącego obiektu po powodzi nie pozwala na jego użytkowanie) i będzie przeznaczony na cele rekreacyjno-mieszkalne Wnioskodawczyni i Jej córek.
W bliżej nieokreślonej przyszłości Zainteresowana planuje przekazać dom wraz z działką ... na własność córek. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, iż w przyszłości wykorzystanie budynku lub jego części nie ulegnie zmianie. Wzdłuż drogi, przy której położona jest Nieruchomość, z inicjatywy gminy została poprowadzona instalacja wodna oraz kanalizacja. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak ubiegać się o przystąpienie do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej działek nr ... oraz .... Obowiązek ewentualnego ubiegania się o przyłączenie tych działek do sieci spoczywać będzie na kupujących. Przez niewielką część działki nr ...
(po podziale będzie to obszar 1 wyodrębnionej działki) przebiega linia energetyczna średniego napięcia, utrudniająca dokonanie na niej zabudowy, co w konsekwencji będzie utrudniało zbycie tej działki. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jej przeniesienia. Przez działkę nr ... przebiega także linia telekomunikacyjna, uniemożliwiająca w praktyce zabudowę na znacznej części tej działki, a w konsekwencji utrudniająca również sprzedaż wyodrębnionych działek po planowanym podziale. Będąc świadomym tego faktu Wnioskodawczyni zamierza wkopać w ziemię kable telekomunikacyjne we własnym zakresie.
Koszt poniesiony przez Wnioskodawczynię na wkopanie linii telekomunikacyjnej, według szacunków, ma nie przekroczyć kwoty 12 000 PLN, co zważywszy na przedmiot sprzedaży stanowiło będzie jedynie niewielki procent wartości sprzedawanych działek. Gmina przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie całej gminy, obejmującym również Nieruchomości Wnioskodawczyni. Zmiana przeznaczenia działek o nr ... i ... nastąpiła na skutek podjętej w grudniu 2009 r., z inicjatywy Rady Gminy, uchwały o przystąpieniu do zmiany nr 3 studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej: „studium”).
Zainteresowana, zgodnie z procedurą zawartą w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w styczniu 2010 r. złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek ... i ... w studium. Uchwałą z maja 2012 r. Rada Gminy, uwzględniając m.in. wniosek Wnioskodawczyni, dotyczący zmiany przeznaczenia działek o nr ... oraz ... na podlegające zabudowie mieszkaniowej, zatwierdziła zmianę nr 3 studium. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych nieruchomości gruntowych objętych majątkiem osobistym czy wspólnym, ponadto wcześniej nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości gruntowych.
Zainteresowana w celu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości zamierza zamieścić ogłoszenie na portalu internetowym, typowym dla obrotu nieruchomościami, co pozwoli na bezpośrednią sprzedaż Nieruchomości. Przewiduje ona również, iż na terenie Nieruchomości posadowiona zostanie tablica, informująca iż Nieruchomości przeznaczone są na sprzedaż. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż skorzysta z biura pośrednictwa. Zainteresowana nie zamierza prowadzić innych działań reklamowych, takich jak np. tworzenie strony www., zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy w innych środkach masowego przekazu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 251/14 stwierdził, że przyszła sprzedaż przez Wnioskodawczynię siedmiu działek budowlanych mieści sią w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowana nie zamierza starać sią o przyłączenie instalacji wodnej ani kanalizacyjnej, pozostawiając tą kwestie przyszłym nabywcom. Nie nabyła nieruchomości w celu odsprzedaży, ponieważ nieruchomość nr ..., która wcześniej należała do jej matki, odzyskała od Skarbu Państwa, natomiast działką nr ... otrzymała jako darowizną od matki.
Nieruchomości te były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach rekreacyjno-mieszkaniowych, zaś za uznaniem, że podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług przemawia okoliczność, że nigdy nie zamieszkiwał na nieruchomościach. Również aktywność Wnioskodawczyni w zakresie uatrakcyjniania działki nr ..., a polegająca na wkopaniu linii telekomunikacyjnej jest niewielka w zestawieniu ze wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potrzebą przeniesienia linii energetycznej, czego Zainteresowana czynić nie zamierza.
Wnioskodawczyni nie zamierza podjąć działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców, bo za takie nie można uznać korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości czy ogłaszanie sprzedaży na portalu. Nie są to działania zastrzeżone tylko dla podmiotów profesjonalnie trudniących sią obrotem nieruchomościami, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Są to działania nastawione na dotarcie do większej liczby potencjalnych klientów, aniżeli przez wystawienie tablicy z ogłoszeniem. Nie mają one charakteru akcji reklamowej, jakie zazwyczaj podejmowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w omawianym zakresie.
Kolejnym faktem wskazującym, że planowana sprzedaż przedmiotowych działek mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym jest to, że Wnioskodawczyni za otrzymane pieniądze nie zamierza nabywać następnych gruntów, a wykorzystać je w celach prywatnych, tj. na spłatę długów, zakup samochodu, na darowizny na rzecz członków jej rodziny, na sfinansowanie budowy i wyposażenia nowego budynku mieszkalnego, posadowionego na działce ....
Ponadto Sąd stwierdził, że nie można przypisać Wnioskodawczyni statusu podatnika przez to, że złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek ... i ... w studium, ponieważ to ogół podjętych przez Zainteresowaną czynności przesądza o takiej jego kwalifikacji.
WSA powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA (np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13) zaakcentował, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).
Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. W przedmiotowej sprawie całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, w tym środków pieniężnych, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie zmienia tego uznania pojedyncza okoliczność, jaką było złożenie wniosku o zmianę przeznaczenia działek rolnych w sytuacji, gdy sama gmina przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA w ww. orzeczeniu, należy stwierdzić, że przedstawiony opis sprawy nie wskazuje na takie formy aktywności Wnioskodawczyni w związku z zamiarem zbycia siedmiu działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym nie można uznać Zainteresowanej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Reasumując, Wnioskodawczyni dokonując dostawy działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, powstałych w wyniku podziału działek nr ... oraz ..., nie będzie wypełniała definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym planowana dostawa przedmiotowych działek nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 8 stycznia 2014 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.