INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty faktury dokumentującej zaliczkę na poczet nabycia wyrobów stalowych objętych załącznikiem nr 11, otrzymaną przed 1 października 2013 r. – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty faktury dokumentującej zaliczkę na poczet nabycia wyrobów stalowych objętych załącznikiem nr 11, otrzymaną przed 1 października 2013 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o podpis Pełnomocnika. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych, w tym również objętych obecnym załącznikiem nr 11 do ustawy. Spółka i jej kontrahenci są zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
Kontrahenci Spółki dokonują wpłat zaliczek na poczet zakupu wyrobów stalowych. W takim przypadku, w celu udokumentowania zaliczki Spółka wystawia faktury VAT zgodnie z art. 19 ust. 11 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W sytuacji kiedy Spółka otrzymała zaliczkę przed 1 października 2013 roku na sprzedaż towarów objętych obecnym załącznikiem nr 11, Spółka wystawiała fakturę zaliczkową z podatkiem VAT.
Ponadto Spółka oświadczyła, iż sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem dla dostawy towarów używanych (przy nabyciu towarów będących złomem nie było prawa do odliczenia lub podatnik używał tych towarów krócej niż 6 miesięcy); towar jest wymieniony w załączniku nr 11. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku, gdy kontrahent Spółki wpłacił zaliczkę na poczet nabycia wyrobów stalowych objętych obecnym załącznikiem nr 11 do ustawy przed 1 października 2013 roku i Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą jej uzyskanie według zasad obowiązujących przed 1 października 2013 r. (tj. fakturę z podatkiem VAT) a dostawa nastąpiła po 1 października 2013 roku to spółka jest zobowiązana do dokonania korekty faktury zaliczkowej w celu zastosowania zasady „odwrotnego obciążenia” również do tej części ceny na którą wystawiła fakturę zaliczkową z podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do korekty faktury zaliczkowej wystawionej przed 01.10.2013 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Od 1 października 2013 r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest podmiot nabywający towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego od VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (dla towarów używanych).
Do transakcji sprzedaży różnego rodzaju towarów (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy) zastosowanie ma reguła, że podatek należny od tej dostawy jest rozliczany przez nabywcę, pod pewnymi warunkami: dokonującym dostawy jest podatnik VAT czynny; sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem dla dostawy towarów używanych (przy nabyciu towarów będących złomem nie było prawa do odliczenia lub podatnik używał tych towarów krócej niż 6 miesięcy); towar jest wymieniony w załączniku nr 11. Ponieważ Spółka i jej kontrahenci spełniają wskazane powyżej warunki to dokonywana przez nią sprzedaż wyrobów stalowych będzie podlegała opisanej powyżej zasadzie „odwrotnego obciążenia” zgodnie z którą podatek VAT od takiej transakcji winien rozliczyć nabywca a nie sprzedawca.
Faktura wystawiona przez sprzedawcę potwierdzająca dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”, nie zawierając ani stawki ani kwoty podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przypadku otrzymania przed 1 października 2013 roku zaliczek na poczet sprzedaży wyrobów stalowych, których sprzedaż dokonana została w terminie późniejszym Spółka wystawiała fakturę VAT z podatkiem dokumentującą otrzymanie zaliczki.
W ocenie Spółki ustawodawca zmieniając przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia nie dodał żadnych przepisów przejściowych, które rozstrzygałyby tę sytuację. W związku z tym, ze względu na ogólną zasadę stanowiącą o tym, że prawo nie działa wstecz, zasadnym jest przyjęcie, że „stare” zasady stosować należy w odniesieniu do czynności wykonanych przed 1 października 2013 r. (a więc zaliczki należało opodatkować na zasadach obowiązujących przed tą datą), natomiast „nowe” regulacje dotyczyć powinny czynności rodzących obowiązek podatkowy już po zmianie przepisów.
Ponadto, nie ma żadnych podstaw prawnych z których wynikałby obowiązek sprzedawcy skorygowania prawidłowej faktury zaliczkowej i nakaz skorygowania podatku należnego w październiku z równoczesnym zastosowaniem odwróconego obciążenia. Obowiązek podatkowy wobec zaliczki już powstał we wrześniu, sprzedawca rozliczył podatek należny, nabywca odliczył z faktury zaliczkowej podatek naliczony. Sprzedawca korygując taką fakturę w październiku może narazić się na zarzut zaniżenia podatku należnego w związku z korektą w październiku wrześniowej faktury. Dlatego też w ocenie Spółki brak jest podstaw prawnych dla dokonania korekty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293). Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. warunek o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest spełniony, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, tzw. odwrotne obciążenie VAT. Od dnia 1 października 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. z 2013 r., poz. 1027) rozszerzył się katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W nowym brzmieniu załącznik nr 11 zawiera 41 grup towarów (sklasyfikowanych przy pomocy odpowiednich pozycji PKWiU), wśród których znalazło się więcej towarów z kategorii złomu, jak również surowców wtórnych oraz niektóre wyroby ze stali i miedzi. Zgodnie z wolą ustawodawcy, zasada odwróconego obciążenia znajduje zastosowanie do dostaw towarów wykazanych w rozszerzonym załączniku nr 11 do ustawy, które miały miejsce od dnia 1 października 2013 r. W związku z przedmiotowym rozszerzeniem ww. załącznika nie zostały jednak wprowadzone przepisy przejściowe.
W związku z tym należy przyjąć, że mechanizmowi odwróconego opodatkowania według rozszerzonego załącznika nr 11 do ustawy podlegają wyłącznie towary, których dostawa nastąpiła po 30 września 2013 r. Zaznaczyć należy, że podstawowe znaczenie ma tu zatem moment dostawy tych towarów. Sama definicja dostawy została zawarta w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tą definicją, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, musi towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów nabywcy. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.
W przepisie tym mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towary (a więc nabywcy) prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania daną rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych, w tym również objętych obecnym załącznikiem nr 11 do ustawy. Spółka i jej kontrahenci są zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
Kontrahenci Spółki dokonują wpłat zaliczek na poczet zakupu wyrobów stalowych. W takim przypadku, w celu udokumentowania zaliczki Spółka wystawia faktury VAT zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji kiedy Spółka otrzymała zaliczkę przed 1 października 2013 roku na sprzedaż towarów objętych obecnym załącznikiem nr 11, Spółka wystawiała fakturę zaliczkową z podatkiem VAT.
Ponadto Spółka oświadczyła, iż sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem dla dostawy towarów używanych; towar jest wymieniony w załączniku nr 11. W niniejszej sprawie, przed 1 października 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od nabywcy zaliczkę na poczet dostawy towarów objętych od tej daty odwrotnym obciążeniem, która została dokonana po 1 października 2013 r. Podatek VAT należny od otrzymanej zaliczki został ustalony przez Spółkę w miesiącu jej otrzymania.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).
Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).
Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W sytuacji, gdy faktyczna dostawa towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia dokonana została po 1 października 2013 r., podatnikiem zobowiązanym do jej opodatkowania jest - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - nabywca tych towarów, a nie ich sprzedawca. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, tj. dostawą towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia dokonaną przez Wnioskodawcę po 1 października 2013 r., na poczet której jednak przed tym dniem Spółka otrzymała od nabywcy zaliczkę.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą obowiązku dokonania korekty faktury zaliczkowej w celu zastosowania zasady „odwrotnego obciążenia” również do tej części ceny na którą wystawiono fakturę zaliczkową z podatkiem VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.: zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221); zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str.
1210); przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774); rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831). Zatem zaliczka jest to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Wpłaca się ją więc na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.
Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone. Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona.
W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy. Jak wskazano we wniosku, Zainteresowany przed 1 października 2013 r. otrzymał od nabywcy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów, od tego dnia objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jak wskazano powyżej, zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie również do dostawy, na poczet której wniesiono przed 1 października 2013 r. całość lub część zapłaty, gdy sama dostawa została zrealizowana po tej dacie.
Oznacza to, że wpłata dokonana przed wejściem w życie nowych regulacji, a dotycząca dostawy dokonanej po tej dacie, powinna zostać skorygowana. Dla danej dostawy towarów może istnieć tylko jeden podatnik zobowiązany do jej rozliczenia. Podsumowując, wartość całej dostawy (zaliczka i dostawa ostateczna) winna być opodatkowana w całości po stronie nabywcy towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia w momencie dokonania tej dostawy. Spółka - będąca podatnikiem z tytułu otrzymania do 30 września 2013 r. zaliczki na ww. towary - zobowiązana była wystawić z tego tytułu fakturę na której winna wykazać podatek należny.
W związku jednak z dostawą towarów dokonaną po 1 października 2013 r., nabywca obowiązany jest rozliczyć podatek należny w całości, natomiast Zainteresowany (sprzedawca) obowiązany jest do skorygowania podatku od wcześniej opodatkowanej zaliczki w momencie ostatecznej dostawy towarów, wystawiając fakturę korygującą. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż brak jest podstaw prawnych dla dokonania korekty, należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.