INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy– jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy, opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2012 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczy odpłatne usługi (dalej: usługi cmentarne).
Należą do nich w szczególności: udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób ziemny bez prawa murowania (pojedynczy, podwójny, dziecięcy), udostępnienie miejsca grzebalnego pod grób murowany (pojedynczy, podwójny), wykopanie grobu, przygotowanie do pogrzebu, zasypanie i uformowania mogiły (dla grobu płytkiego, głębinowego, dziecięcego, urnowego), dochowanie do grobu (ziemnego, murowanego), przedłużenie udostępnienia miejsca grzebalnego na kolejne 20 lat (dla grobu ziemnego, pojedynczego, ziemnego podwójnego, dziecięcego), zezwolenie na wejście na teren cmentarza, celem wykonania nagrobka, piwnicy lub grobowca, obsługa pogrzebu, wpis do księgi cmentarnej.
Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia za usługi stanowią dochody Gminy. Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. administrowanie działalnością cmentarną, utrzymanie czystości i porządku, utrzymanie zieleni oraz utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia, pobieranie opłat w imieniu i na rzecz Gminy.
Stosownie do zawartej umowy, zarządca jest co do zasady zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza, m.in. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości. Stosownie do umowy, wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT i/lub paragonach za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego zarządcy z tego tytułu.
Obecnie Gmina prowadzi również inwestycję rozbudowy i modernizacji cmentarza komunalnego, podzieloną na dwa etapy. W ramach tego zadania (etap I) Gmina ponosi wydatki związane z przygotowaniem dodatkowych miejsc pogrzebowych. W związku z powyższym przeprowadza ona prace związane z niwelacją i odpowiednim ukształtowaniem terenu oraz przygotowaniem kwater do pochówku. Gmina realizując przedmiotową inwestycję ponosi również wydatki związane z wytyczeniem alejek na cmentarzu, oświetleniem a także ogrodzeniem cmentarza.
W ramach przeprowadzanego zadania (etap II), na cmentarzu budowany jest również pawilon handlowy, którego lokale Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. związaną ze sprzedażą akcesoriów cmentarnych oraz świadczeniem usług związanych z organizacją pogrzebów. Przy pawilonie handlowym budowany jest również parking przeznaczony dla klientów pawilonu. Ponadto, Gmina prowadzi budowę pawilonu sanitarnego, który będzie się znajdował w bezpośrednim sąsiedztwie pawilonu handlowego. W budynku tym będą się znajdować pomieszczenia administracyjne zarządcy cmentarza, które będą wykorzystywane w związku z usługami cmentarnymi.
Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy jak i inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina podkreśla, iż wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) usługi cmentarne należą do zadań własnych Gminy.
Jak wskazuje bowiem wskazany przepis zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.
Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.
Podobne stanowisko ten sam Dyrektor zaprezentował np. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”. Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że część „technicznych” czynności jest wykonywana na terenie cmentarza za pośrednictwem zarządcy nie wpływa na ocenę, że to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT.
Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r„ sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług.
Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”. Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny.
Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz.
UE.L. nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczy odpłatne usługi (dalej: usługi cmentarne).
Należą do nich w szczególności: udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób ziemny bez prawa murowania (pojedynczy, podwójny, dziecięcy), udostępnienie miejsca grzebalnego pod grób murowany (pojedynczy, podwójny), wykopanie grobu, przygotowanie do pogrzebu, zasypanie i uformowanie mogiły (dla grobu płytkiego, głębinowego, dziecięcego, urnowego), dochowanie do grobu (ziemnego, murowanego), przedłużenie udostępnienia miejsca grzebalnego na kolejne 20 lat (dla grobu ziemnego, pojedynczego, ziemnego podwójnego, dziecięcego), zezwolenie na wejście na teren cmentarza, celem wykonania nagrobka, piwnicy lub grobowca, obsługa pogrzebu, wpis do księgi cmentarnej.
Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia za usługi stanowią dochody Gminy. Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usług cmentarnych należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usług cmentarzy odbywa się w oparciu o umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a odbiorcami przedmiotowych usług.
Gmina jest stroną umów cywilnoprawnych na świadczenie tych usług. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy.
Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany. Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy. W części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarzy wydana została interpretacja indywidualna nr IPTPP4/443-272/12-6/BM.
W zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT wydzierżawienia lokali przeznaczonych pod działalność handlową, dla stanu faktycznego wydano interpretację indywidualną nr IPTPP4/443-272/12-7/BM, zaś dla zdarzenia przyszłego wydano interpretację nr IPTPP4/443-272/12-8/BM. Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, rozstrzygnięto w interpretacji nr IPTPP4/443-272/12-9/BM. W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wydana została interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-272/12-10/BM dla stanu faktycznego oraz nr IPTPP4/443-272/12-11/BM dla zdarzenia przyszłego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.