INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz SPZOZ – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz SPZOZ; prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu; sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę obiektu; braku obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz szkoły.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2009-2010 poniosła wydatki związane z budową obiektu przyszkolnego (dalej: Obiekt) przy szkole podstawowej (dalej: Szkoła). Ponoszone przez Gminę wydatki obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, materiałów, etc. Wartość inwestycji była wyższa niż 15 tys. PLN netto.
Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w 2010 r. Obiekt, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania, został udostępniony: w części odpłatnie (dalej: część A) samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej (dalej: SPZOZ) na podstawie umowy dzierżawy na potrzeby prowadzenia przychodni lekarskiej; w części nieodpłatnie (dalej: część B) Szkole celem prowadzenia świetlicy oraz biblioteki szkolnej. Z tytułu odpłatnego najmu części A Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek. Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) udostępnianie części B Obiektu odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące edukacji publicznej. W związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, przy czym faktury te odnosiły się do budowy całego Obiektu, a nie do poszczególnych jego części. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie na podstawie faktury wskazać, jaka część wydatków związana była z częścią A, a jaka z częścią B przedmiotowego budynku.
Gmina zna natomiast powierzchnie użytkowe obu części Obiektu, tj. części A i części B (i tym samym też łączną powierzchnię użytkową całego Obiektu). W związku z powyższym Gmina ma możliwość określenia, przy zastosowaniu proporcji metrażowej, w jakim stopniu nakłady na budowę Obiektu mają związek z poszczególnymi jego częściami. Do tej pory, Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym Obiektem. W pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy odpłatne udostępnianie części A Obiektu na podstawie umowy dzierżawy na rzecz SPZOZ podlega opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, Odpłatne udostępnianie przez Gminę części A Obiektu na podstawie umowy dzierżawy na rzecz SPZOZ podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.
Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.
Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków: wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty; ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2009-2010 poniosła wydatki związane z budową obiektu przyszkolnego przy szkole podstawowej. Ponoszone przez Gminę wydatki obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, materiałów, etc.
Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w 2010 r. Obiekt, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania, został udostępniony: w części odpłatnie (dalej: część A) samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej (dalej: SPZOZ) na podstawie umowy dzierżawy na potrzeby prowadzenia przychodni lekarskiej; w części nieodpłatnie (dalej: część B) Szkole celem prowadzenia świetlicy oraz biblioteki szkolnej. Z tytułu odpłatnego najmu części A Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek.
Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatna usługa udostępniania (dzierżawa) części budynku na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie obiektu przez Wnioskodawcę będzie czynnością dokonywaną przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.
Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz SPZOZ.
Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu; sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę obiektu a także braku obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz szkoły, zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.