INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku: sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr X wraz z prawem własności budynków i budowli, posadowionych na tej działce – jest nieprawidłowe; sprzedaży zabudowanej działki nr Y – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr X wraz z prawem własności budynków i budowli, posadowionych na tej działce oraz sprzedaży zabudowanej działki nr Y. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku). Stan faktyczny nieruchomości na dzień 17.12.2013 r. W dniu 10.12.1992r.
(Akt Notarialny - Repertorium A) zakupiono od Zakładów prawo użytkowania wieczystego działki gruntu Nr X o powierzchni 2 368m2 oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tej działce (objętej księgą wieczystą) prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych) za cenę 1 908 793 600,00 starych złotych (po denominacji stanowi to 190 879,36 zł). Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Zakup przedmiotowej nieruchomości w księgach Spółki został ujęty w przekroju następujących grup rodzajowych: prawo użytkowania wieczystego gruntu 118 778,50 zł budynek A 1 456,60 zł budynek B 0,10 zł budowle 70 644,16 zł w tym: PKOB 031 – ogrodzenie 10 429,96 PKOB – sieć telefoniczna 60 214,10 PKOB 2213 – przyłącze energetyczne 0,10 Razem 190 879,36 zł Wymienione budynki i budowle z wyłączeniem sieci telefonicznej (która jest rozprowadzona wewnątrz budynków) są trwale związane z gruntem. W okresie od 1.08.1993 r. tj. od dnia objęcia ewidencją księgową wyżej wymienionych środków trwałych do 31.12.1994 r., nie wystąpiły żadne operacje gospodarcze powodujące zmiany ich wartości początkowej.
W wyniku obligatoryjnego przeszacowania na 1.01.1995 r. wartość początkowych poszczególnych pozycji przedstawiała się następująco: Wartość grupa rodzajowa przed oszacowaniem po oszacowaniu prawo użytkowania wieczystego gruntu 118 778,50 zł 118 778,50 zł budynek A 1456,60 zł 2112,07 zł budynek B 0,10 zł 0,10 zł budowle 70 644,16 zł 103140,42 zł w tym: PKOB 031 – ogrodzenie 10 429,96 zł 15 227,74 zł PKOB – sieć telefoniczna 60 214,10 zł 87 912,58 zł PKOB 2213 – przyłącze energetyczne 0,10 zł 0,10 zł Razem 190 879,36 zł 224 031,09 zł Od dnia wejścia w życie Ustawy o podatku od towarów i usług Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Z analizy zapisów księgowych zaewidencjonowanych na koncie środki trwałe obejmujące przedmiotową nieruchomość wynika, że w okresie od 01 stycznia 1995 r. do końca 2007 r. zostały ujęte operacje gospodarcze powodujące zmiany w wartości początkowej budynków jak i budowli.
Budynki te były modernizowane w następujących latach: Budynek wartość budynków po dokonaniu obligatoryjnej aktualizacji wyceny na 01.01.1995 r. A B 2112,07 zł 0,10 zł nakłady poniesione na ulepszenie budynku A do końca pierwszego kwartału 1997 r. 2516,84 zł budynku B do końca października 1997 r. 22 050,00 zł nakłady poniesione na ulepszenie Budynku A w 2005 r. 27562,49 zł w lipcu 2006 r. 3357,00 zł wartość budynków po ulepszeniu 35 548,40 zł 22050,10 zł Budowle do końca pierwszego kwartału 1997 r. zostały zakupione, zamontowane i objęte ewidencją księgową jako budowle dwa kominy metalowe na zewnętrznej ścianie budynku, w którym znajduje się pomieszczenie kotłowni, o łącznej wartości 8 726,42 zł.
Od dokonanych zakupów materiałów i usług związanych z realizacją opisanych ulepszeń Spółka korzystała z prawa odliczania podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że na koniec marca 1997 r. wartość nakładów – poniesionych na ulepszenie budynku A przekroczyła 30% ich wartości początkowej, natomiast budynku B na 31 października 1997 r., zaś wartość budowli na koniec pierwszego kwartału 1997 r. wzrosła o 8 726,42 zł. W okresie od 01 stycznia 2008 r. do dnia dzisiejszego nie były prowadzone żadne prace powodujące zmianę wartości zarówno budynków jak i budowli posadowionych na działce gruntu Nr X. W dniu 06.05.1997 r. (Akt.
Notarialny – Repertorium A) zakupiono od Gminy zabudowaną nieruchomość objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych oznaczonej jako działka gruntu Nr Y, o obszarze 1381 m2, za cenę 68 000,00 zł. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. W księgach rachunkowych Spółki zakupioną nieruchomość zaliczono do następujących grup rodzajowych: grunty 7595,50 zł; budynek (jest trwale związane z gruntem) 60404,50 zł. Budynek ten był modernizowany dwukrotnie w latach 1999 r. 3 900,00 zł zwiększenie wartości 2003 r. 10 784,34 zł zwiększenie wartości. Dokonując modernizacji budynku Spółka korzystała z prawa odliczania podatku naliczonego.
Nakłady poniesione na ulepszenie budynku nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Nieruchomości opisane w punkcie 1 od dnia ich zakupu tj. od 10.12.1992 r. do 28.04.1994 r. były wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresie od 29.04.1994 r. do 14.05.2006 r. nieruchomości te jak również nieruchomość opisana w punkcie 6 zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu. Od 15 maja 2006 r. do dnia dzisiejszego przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane są przez Spółkę na swoje potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z zapisów księgowych wynika, że w pierwszym kwartale 1997 r. zostały zakupione, zamontowane i objęte ewidencją księgową jako budowle dwa kominy metalowe. Z przeprowadzonej wizytacji budynków i budowli .... jednoznacznie wynika, że są to dwie metalowe rury o średnicy (wewnętrznej/zewnętrznej) 18/23 cm, zamontowane na zewnętrznej stronie ściany szczytowej budynku A posadowionego na działce gruntu Nr X i poprzez wybite w tej ścianie otwory zostały podłączone do pieców centralnego ogrzewania i służą do odprowadzania spalin.
Wynika z tego, że kominy te wraz z piecami centralnego ogrzewania stanowią urządzenia techniczne budynku, które wraz z budynkiem A tworzą całość użytkowo-techniczną. Nakłady poniesione w 2005 r. i w lipcu 2006 r. wiązały się bezpośrednio z dokonanymi rodzajowo-różnymi ulepszeniami budynku A znajdującego się na działce gruntu Nr X, a zatem nie były to odrębne inwestycje.
W okresie od lipca 2006 r. do 1 stycznia 2008 r. nie zostały poniesione żadne wydatki na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na działce gruntu X. Na pytanie do jakich czynności były wykorzystywane budynki i budowle posadowione na działkach nr X i nr Y Wnioskodawca wskazał, że wszystkie budynki i budowle posadowione na działce gruntu X były wykorzystywane i są nadal w sposób następujący: w okresie od dnia ich zakupu tj. od 10.12.1992 r. do 28.04.1994 r. wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce gruntu X były wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w okresie od 29.04.1994 r. do 14 maja 2006 r. wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce gruntu X zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu a najemca zgodnie z podpisaną umową z powyższego tytułu uiszczał kwotę netto plus podatek VAT, w okresie od 15 maja 2006r. do dnia dzisiejszego wszystkie budynki i budowle posadowione na działce X są wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Budynek posadowiony na działce gruntu Y był wykorzystywany i jest nadal w sposób następujący: w okresie od dnia ich zakupu tj. od 6.05.1997 r. do 14.05.2006 r. budynek został wynajęty innemu podmiotowi gospodarczemu, który zgodnie z podpisaną umową najmu z powyższego tytułu zobowiązany był do zapłaty kwoty netto plus podatek VAT, w okresie od 15 maja 2006 r. do dnia dzisiejszego budynek ten jest wykorzystywany przez Spółkę na własne potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Przedmiotem najmu były wszystkie budynki i budowle posadowione na działce gruntu X oraz budynek znajdujący się na działce gruntu oznaczonej Nr Y. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy Spółka dokonując sprzedaży na przełomie marzec/kwiecień 2014 r. opisanych w polu 68 nieruchomości tj. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr X o powierzchni 2368 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość będzie mogła skorzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a Ustawy o podatku od towarów i usług prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka gruntu Y, o obszarze 1381 m2, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są warunki aby przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu nr X wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej będzie to art. 43 ust. 1 pkt 10 wyżej wymienionej ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr X wraz z prawem własności budynków i budowli, posadowionych na tej działce – jest nieprawidłowe; sprzedaży zabudowanej działki nr Y – jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ustawa w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W myśl natomiast art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższe regulacje stanowią, że zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa następująca w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega ona zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części.
Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 10.12.1992 r. zakupił prawo użytkowania wieczystego działki gruntu Nr X o powierzchni oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tej działce. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Zakup przedmiotowej nieruchomości w księgach Spółki został ujęty w przekroju następujących grup rodzajowych: prawo użytkowania wieczystego gruntu 118 778,50 zł budynek A 1 456,60 zł budynek B 0,10 zł budowle 70 644,16 zł w tym: ogrodzenie 10 429,96 sieć telefoniczna 60 214,10 przyłącze energetyczne 0,10 razem 190 879,36 zł Wymienione budynki i budowle z wyłączeniem sieci telefonicznej (która jest rozprowadzona wewnątrz budynków) są trwale związane z gruntem.
Na koniec marca 1997 r. wartość nakładów – poniesionych na ulepszenie budynku A przekroczyła 30% ich wartości początkowej, natomiast budynku B na 31 października 1997 r., zaś wartość budowli na koniec pierwszego kwartału 1997 r. wzrosła o 8 726,42 zł. Budynki te były modernizowane. Budynek A, wartość budynku po dokonaniu obligatoryjnej aktualizacji wyceny na 01.01.1995 r. 2112,07 zł, nakłady poniesione na ulepszenie budynku A do końca pierwszego kwartału 1997 r. 2516,84 zł, nakłady poniesione na ulepszenie budynku A w 2005 r. 27562,49 zł, w lipcu 2006 r. 3357,00 zł. Wartość budynku po ulepszeniu 35 548,40 zł.
Budynek B, wartość budynków po dokonaniu obligatoryjnej aktualizacji wyceny na 01.01.1995 r. 0,10 zł, nakłady poniesione na ulepszenie budynku B do końca października 1997 r. 22 050,00 zł. Wartość budynku po ulepszeniu 22 050,00 zł. Nakłady poniesione w 2005 r. i w lipcu 2006 r. wiązały się bezpośrednio z dokonanymi rodzajowo-różnymi ulepszeniami budynku A znajdującego się na działce gruntu Nr X, a zatem nie były to odrębne inwestycje.
W okresie od lipca 2006 r. do 1 stycznia 2008 r. nie zostały poniesione żadne wydatki na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na działce gruntu X. Wnioskodawca w dniu 06.05.1997 r. zakupił zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu Nr Y. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. W księgach rachunkowych Spółki zakupioną nieruchomość zaliczono do następujących grup rodzajowych: grunty 7595,50 zł; budynek (jest trwale związane z gruntem) 60404,50 zł. Budynek ten był modernizowany dwukrotnie w latach: 1999 r. 3 900,00 zł zwiększenie wartości 2003 r. 10 784,34 zł zwiększenie wartości.
Dokonując modernizacji budynku Spółka korzystała z prawa odliczania podatku naliczonego. Nakłady poniesione na ulepszenie budynku nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.
Wszystkie budynki i budowle posadowione na działce gruntu X były wykorzystywane i są nadal w sposób następujący: w okresie od dnia ich zakupu tj. od 10.12.1992 r. do 28.04.1994 r. wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce gruntu X były wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w okresie od 29.04.1994 r. do 14 maja 2006 r. wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce gruntu X zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu a najemca zgodnie z podpisaną umową z powyższego tytułu uiszczał kwotę netto plus podatek VAT, w okresie od 15 maja 2006 r. do dnia dzisiejszego wszystkie budynki i budowle posadowione na działce X są wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Budynek posadowiony na działce gruntu Y był wykorzystywany i jest nadal w sposób następujący: w okresie od dnia ich zakupu tj. od 6.05.1997 r. do 14.05.2006 r. budynek został wynajęty innemu podmiotowi gospodarczemu, który zgodnie z podpisaną umową najmu z powyższego tytułu zobowiązany był do zapłaty kwoty netto plus podatek VAT, w okresie od 15 maja 2006 r. do dnia dzisiejszego budynek ten jest wykorzystywany przez Spółkę na własne potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Przedmiotem najmu były wszystkie budynki i budowle posadowione na działce gruntu X oraz budynek znajdujący się na działce gruntu oznaczonej Nr Y. W odniesieniu do działki nr X należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku A, znajdującego się na działce X, których wartość początkowa przekracza 30% wartości początkowej tego budynku.
Analiza ponoszonych wydatków wskazuje, że wydatki przekraczające 30% wartości początkowej ww. budynku Wnioskodawca ponosił w roku 1997 a następnie w latach 2005-2006. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku, budowli).
Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej. W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu.
Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Z kolei zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie, jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej („ostatniej”), lub gdy od ponoszonych nakładów (ulepszeń) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jeżeli ulepszenia, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części), zwolnienie ma zastosowanie, o ile po ich dokonaniu obiekt był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu.
Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W stosunku do całej nieruchomości X pierwsze zasiedlenie miało miejsce po raz pierwszy w 1994 r., w momencie oddania w najem przedmiotowej nieruchomości.
W stosunku do obiektów budowlanych znajdujących się na ww. działce, na które poniesiono nakłady na ulepszenie, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać ponownie od momentu poniesienia nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części. Zatem sprzedaż budynku A, znajdującego się na działce nr X nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ Wnioskodawca w latach 2005-2006 poniósł wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej i w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jednakże po poniesieniu nakładów na ulepszenie Wnioskodawca do dzisiaj wykorzystuje ten budynek na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy, dostawa ww. budynku A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Z kolei dostawa budynku B i przyłącza energetycznego, znajdujących się na działce nr X, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Dostawa tego budynku i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W odniesieniu natomiast do kwestii opodatkowania sprzedaży sieci telefonicznej, to należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że ww. sieć jest rozprowadzona wewnątrz budynków, zatem jej sprzedaż należy opodatkować według stawki właściwej dla sprzedawanych obiektów budowlanych. W odniesieniu do ogrodzenia, z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.
U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich.
Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W ocenie organu ogrodzenie nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej cytowanej normie prawnej. W Prawie budowlanym ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w Prawie budowlanym.
Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr X będzie korzystała ze zwolnienia odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się ww. budynki i budowle będzie również zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.
Ponieważ podstawę do zwolnienia dostawy budynków i budowli posadowionych na działce nr X będzie stanowił odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a, to oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, na podstawie którego Wnioskodawca wywiódł prawo do zwolnienia ww. transakcji tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do dostawy budynku, znajdującego się na działce nr Y, należy wskazać, że jego sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ zostanie dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, chyba że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, przywidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Powyższe zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. obiekt jest posadowiony.
Zatem w odniesieniu do działki nr Y stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.