INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na opłacenie szkolenia związanego z uzyskaniem licencji pilota oraz przedłużeniem tej licencji – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na opłacenie szkolenia związanego z uzyskaniem licencji pilota oraz przedłużeniem tej licencji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca z uwagi na fakt, że był osobą bezrobotną rozpoczął w dniu 2 września 2013 r. jednoosobową działalność gospodarczą (mikrofirma) w zakresie świadczenia usług pilotowania statków powietrznych i szkolenia lotniczego 51.10. Z i 51.21.Z.
Wnioskodawca jest pilotem samolotu Airbus A320, świadczy usługi tylko dla jednej firmy Agencji z Nowej Zelandii jako pierwszy oficer na tym typie samolotu. Wnioskodawca posiada jeszcze dodatkowe uprawnienia instruktora dotyczące małych samolotów i szybowców, ale na razie nie korzysta z nich, ze względu na brak ofert na tego typu usługi. Aby nabyć kwalifikacje pilota, Wnioskodawca przez wiele lat szkolił się za własne środki.
Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w lutym 2012 r. poniósł koszt 20.000 euro dotyczący szkolenia na typ samolotu na którym świadczy usługi dla Agencji, tj. na samolot Airbus A320. Wnioskodawca odbywał szkolenie w ośrodku szkoleniowym na Litwie, do którego został skierowany przez polską firmę OE, której wpłacił ww. opłatę za szkolenie i w której odbywał w miesiącach kwiecień – sierpień 2012 r. praktyki w lotach. Aby przedłużyć uprawnienia pilotowania ww. samolotów, należy 2 razy w roku poddać się próbie - egzaminowi, przedłużającemu ważność uprawnienia. Raz w roku jest to egzamin przedłużający ważność uprawnienia wpisanego do licencji pilota liniowego.
Wnioskodawca poniósł koszt z tego tytułu w dniu 8 marca 2013 r. (po roku od daty szkolenia) w wysokości 800 euro. Urząd Lotnictwa Cywilnego na tej podstawie przedłużył mu ważność uprawnienia w jego licencji do 4 kwietnia 2014 r. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że celem poniesienia wydatku na ww. szkolenie było podniesienie jego kwalifikacji zawodowych. Bez poniesienia w lutym 2012 r. kosztów podniesienia kwalifikacji zawodowych na nowy typ samolotu Airbus A320, Wnioskodawca nie mógłby rozpocząć działalności gospodarczej polegającej na pilotażu tego typu samolotu i świadczyć tych usług na rzecz firmy z Nowej Zelandii.
Wnioskodawca przed rozpoczęciem tego szkolenia posiadał licencję pilota. Posiadanie licencji pilota, jest warunkiem koniecznym, aby starać się o szkolenie na dany typ samolotu. Wcześniej Wnioskodawca wykonywał loty na samolocie SAAB 340. Uprawnienie na ten typ samolotu wygasło Wnioskodawcy automatycznie w maju 2012 r., ponieważ według przepisów unijnych JAR-OPS, pilot dużych samolotów, może wykonywać pracę tylko na jednym typie samolotów, maksymalnie może mieć wpisane uprawnienia w licencji tylko na 2 typy samolotów, ale tylko na jednym może wykonywać loty.
Wnioskodawca wskazał również, że na moment rozpoczęcia szkolenia i poniesienia wydatków z tego tytułu był zatrudniony (od 15 lutego 2012 r.) w polskiej firmie na podstawie umowy o pracę. Zatrudnienie to było warunkowe, bowiem wiązało się z obowiązkiem przeszkolenia na nowy typ samolotu Airbus A320. Pracodawca nie był zainteresowany szkoleniem pracowników. Pracownicy, chcąc podnieść swoje prywatne kwalifikacje musieli sami zapłacić koszty szkolenia, tj. kwotę 20.000 euro. Wnioskodawca co prawda wpłacił ww. kwotę do kasy firmy OE, ale firma ta zapłaciła za niego ww. kwotę firmie litewskiej (ośrodek szkoleniowy na Litwie), którą sama wybrała.
Firma OE chciała mieć wpływ na wybór ośrodka szkoleniowego, ze względu na jakość szkolenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wydatki z tytułu szkolenia na typ samolotu Airbus A320 oraz przedłużenia uprawnień na ten typ samolotu w licencji pilota poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie wydatków na podniesienie własnych kwalifikacji zawodowych, tj. szkolenie na typ samolotu Airbus A320 w wysokości 20.000 euro oraz na przedłużenie tego uprawnienia w wysokości 800 euro, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty te były poniesione z prywatnych środków Wnioskodawcy, wcześniej już opodatkowanych podatkiem dochodowym. Przebycie szkolenia było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym zakresie. Bez tych uprawnień, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług pilotażu. Od września 2013 r. Wnioskodawca świadczy te usługi na rzecz zagranicznej firmy, ale podatki opłaca w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, czy w tym czasie pracował na umowę o pracę, czy też nie, ważne jest to, kto zapłacił za szkolenie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.
Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.
Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.
Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.
Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu pilota na dany typ samolotu, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem spełnienie określonego uprzednio warunku - zaistnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w lutym 2012 r. Wnioskodawca poniósł koszt 20.000 euro dotyczący szkolenia na samolot Airbus A320. Wnioskodawca wskazał, że na moment rozpoczęcia szkolenia i poniesienia wydatków z tego tytułu był zatrudniony (od 15 lutego 2012 r.) w polskiej firmie na umowę o pracę. Zatrudnienie to było warunkowe, bowiem wiązało się z obowiązkiem przeszkolenia na nowy typ samolotu Airbus A320. Pracodawca nie był zainteresowany szkoleniem pracowników. Pracownicy, chcąc podnieść swoje prywatne kwalifikacje musieli sami zapłacić koszty szkolenia, tj. kwotę 20.000 euro.
Ponadto, w dniu 8 marca 2013 r. (po roku od daty szkolenia) poniósł wydatek w wysokości 800 euro, z tytułu przedłużenia uprawnienia do pilotowania tego samolotu. Urząd Lotnictwa Cywilnego na tej podstawie przedłużył mu ważność uprawnienia w jego licencji do 4 kwietnia 2014 r. W dniu 2 września 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pilotowania statków powietrznych i szkolenia lotniczego. Wnioskodawca jest pilotem samolotu Airbus A320, świadczy usługi tylko dla jednej firmy Agencji z Nowej Zelandii jako pierwszy oficer na tym typie samolotu.
Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu pilota na typ samolotu Airbus A320, jak i wydatki na przedłużenie uprawnień w licencji pilota na ten typ samolotu, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w okresie kiedy był zatrudniony jako pilot na podstawie umowy o pracę. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Jak wskazał sam Wnioskodawca przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu pilota tego typu samolotu. Nie miały więc one na celu osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie nie istniało. Należy również zauważyć, że zawód pilota określonego typu samolotów, można wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej.
Celem poniesienia opisanych we wniosku wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu pilota, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Tym bardziej, że w okresie w którym Wnioskodawca poniósł wydatki z tego tytułu, zatrudniony był w polskiej firmie OE, a zatrudnienie to było warunkowe, bowiem wiązało się z obowiązkiem przeszkolenia na nowy typ samolotu Airbus A320. Zatem, wydatki związane ze szkoleniem na ten typ samolotu, były warunkiem koniecznym dla możliwości wykonywania pracy u tego pracodawcy.
Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki te były konieczne do rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, to wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one zatem przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.
Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Cel poniesienia wydatków o których mowa we wniosku był związany z wykonywanym przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę zawodem pilota samolotu Airbus A320, a nie z pozarolniczą działalnością gospodarczą.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.