INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartość budynku stanowiącego środek trwały oraz wydatków związanych z rozbiórką i wywozem gruzu - jest prawidłowe w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W roku 2007 firma zakupiła nieruchomość wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami. Budynki zostały wybudowane w technologii tradycyjnej pod koniec XIX wieku. Wartość każdego z budynków i elementów wyposażenia nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę z osobna (2007 r.).
Wydzielono następujące składniki nieruchomości: budynek biurowy z trafostacją, budynek gospodarczy z kotłownią, wiatę warsztatową, utwardzenie terenu, ogrodzenie, zbiornik na ścieki, trafostację osobno grunt całej działki. Sprawne technicznie i zdatne do użytku składniki nieruchomości zostały zaklasyfikowane zgodnie z wyceną rzeczoznawcy do środków trwałych i amortyzowane. Jeden z budynków w momencie zakupu nieruchomości był niezdatny do użytkowania. Obiekt ten na dzień wyceny został oceniony jako stanowiący zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi (budynek gospodarczy z kotłownią). Oszacowano jego stopień zużycia technicznego na 85%. Firma podjęła decyzję o wybudowaniu nowego budynku.
Zgodnie z opracowanym projektem zagospodarowania przestrzennego wybudowanie nowego budynku wiązało się z koniecznością wyburzenia 2 budynków: budynku gospodarczego z kotłownią (opisanego powyżej) oraz wiaty warsztatowej (środek trwały niezamortyzowany w całości), która została dobudowana pod koniec lat 70-tych. Jej stopień zużycia technicznego określono na 70 %. Budynek gospodarczy z kotłownią posadowiony był w miejscu, gdzie będzie przebiegać częściowo droga dojazdowa do nowej inwestycji oraz pas zieleni. Wiata warsztatowa znajdowała się obok nowej inwestycji. Oba budynki wyburzono ponosząc koszty rozbiórki.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3). Czy wartość budynku gospodarczego z kotłownią (który został wyburzony), która została oszacowana przez rzeczoznawcę, podnosi wartość nowopowstałej inwestycji tj. nowego budynku, czy podnosi wartość drogi o ile ta będzie stanowiła odrębny środek trwały, czy ostatnie podnosi wartość gruntu? Jeżeli będzie podnosiła wartość drogi, to w jakiej wysokości, skoro budynek częściowo znajdował się na terenie nowopowstałej drogi a częściowo na terenie, gdzie powstanie pas zieleni?
Czy nieumorzona wartość budynku stanowiącego środek trwały i amortyzowanego (wiata warsztatowa) może być ujęta bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, gdyż likwidacja nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności ? Czy koszty poniesione na rozbiórkę i wywóz gruzu dotyczące wyburzanych budynków można ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, czy podnoszą one wartość początkową nowego budynku powstającego obok ? Zdaniem Wnioskodawcy, chcąc zakupić teren pod inwestycję firma musiała nabyć wszystkie znajdujące się na nim zabudowania. Pomimo zakupu gruntu wraz z budynkami jako jednej całości, każdy z nich oszacowano wartościowo jako oddzielny element.
Uważa Pan, iż wartość budynku powinna zwiększyć wartość gruntu. Zakupiono grunt z zabudowaniami jako całość, każdy z elementów nieruchomości został wyceniony oddzielnie, zatem niezdatny do użytkowania budynek powinien zwiększyć wartość gruntu. Nieumorzona wartość powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu w dacie dokonania likwidacji. Koszty rozbiórki budynków powinny podnieść wartość środka trwałego, gdyż powstanie nowego budynku związane jest z wyburzeniem innego budynku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartość budynku stanowiącego środek trwały oraz wydatków związanych z rozbiórką i wywozem gruzu - uznaje się za prawidłowe, w pozostałym zakresie - uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.
Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.
Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z powyższego wynika więc, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki: stanowić własność lub współwłasność podatnika, być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.
Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.
Należy również wskazać, że art. 22g ust. 4 tej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Stosownie d o treści art. 22g ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii, czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszty uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów.
Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdyby likwidacji środka trwałego dokonano w związku z utratą jego przydatności z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Z treści wniosku wynika, że w roku 2007 zakupił Pan nieruchomość wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami.
Sprawne technicznie i zdatne do użytku składniki nieruchomości zostały zaklasyfikowane zgodnie z wyceną rzeczoznawcy do środków trwałych i amortyzowane. Jeden z budynków - budynek gospodarczy z kotłownią - w momencie zakupu nieruchomości był niezdatny do użytkowania. Obiekt ten na dzień wyceny został oceniony jako stanowiący zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi. Stopień jego zużycia technicznego oszacowano na 85%. W związku z planowanym wybudowaniem nowego budynku konieczne jest wyburzenia dwóch budynków: budynku gospodarczego z kotłownią oraz wiaty warsztatowej. Środek trwały - wiata warsztatowa- nie został zamortyzowany w całości.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że budynku gospodarczego z kotłownią nie można kwalifikować do środków trwałych. Nie spełnia on bowiem warunków określonych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione na zakup budynku gospodarczego z kotłownią przeznaczonego do wyburzenia, w cenie nabycia wynikającej z dokumentu zakupu, a także koszty rozbiórki i wywozu gruzu, w wyniku których uporządkowany zostanie teren pod nową inwestycję należy zaliczyć do kosztów wytworzenia nowej inwestycji na zasadach określonych w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wydatki te związane są bowiem z planowaną nową inwestycją, o której mowa we wniosku. Nieprawidłowo więc wskazał Pan, że wartość budynku podniesie wartość gruntu. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia od kosztów uzyskania przychodów nie w pełni umorzonych środków trwałych należy zauważyć, że jeżeli likwidacja środka trwałego (wiaty warsztatowej) nie miała związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, to strata powstała w jej wyniku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.