INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych [pdof]. Wnioskodawca zamierza być w przyszłości komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce [dalej określanej jako Spółka].
W przyszłości Spółka może zostać zlikwidowana/rozwiązana - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca, w wyniku likwidacji Spółki otrzyma środki pieniężne lub inne niż środki pieniężne składniki majątku (np. należności, udziały, akcje). Na moment składania niniejszego wniosku nie rozstrzygnięte jest jeszcze jakie konkretnie składniki majątkowe Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Spółki. Wnioskodawca prosi zatem o potwierdzenie konsekwencji podatkowych (na gruncie updof) związanych z otrzymaniem od Spółki (w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki): gotówki; innych niż gotówka składników majątkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki środki pieniężne lub inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (w tym np. należności pieniężne, udziały, akcje) z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu pdof? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki (w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki) środki pieniężne jak również inne niż środki pieniężne składniki majątku Spółki - nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof w dniu ich otrzymania przez Wnioskodawcę.
W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady te stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5a pkt 26 updof ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tą spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tejże spółce.
W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu pdof.
Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 3500, uchwalonej ostatecznie 25 listopada 2010 r.: "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PU, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09).
Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany -tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo.
W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;".
Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2012 r., nr IPPBl/415-254/12-2/EC:„(...) otrzymane (...) w wyniku likwidacji SK składniki majątku, obejmujące tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika likwidowanej SK, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych"; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2012 r., nr IPPB1/415-192/12-2/EC: „(...) nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie Ustawy o PIT w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i składników majątku o charakterze niepieniężnym"; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 11 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-962/11-2/ES.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji Indywidualnej z 11 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-234/11-2/AG. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 13 grudnia 2011 r., nr IPPB1/415-847/11-2/JB. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej z 30 czerwca 2011 r., nr IBPBI/1/415-363/11/AB. Zdaniem Wnioskodawcy, również otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku Spółki w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu pdof na dzień otrzymania tych składników przez Wnioskodawcę.
Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof precyzuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i wprowadza zasadę odroczenia momentu opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do dnia odpłatnego zbycia tych składników (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) updof).
Jak wskazano w dokumencie opracowanym przez Ministerstwo Finansów - Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Projekt z dnia 30 kwietnia 2010 r.): „proponuje się zróżnicowanie zasad opodatkowania, otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.
(...) przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia". Jednocześnie, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wyłącza z przychodów podatkowych przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (wystąpienie wspólnika), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, wynika jednoznacznie, że przychód nie powstaje w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki, lecz dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki (o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 października 2012 r. (IPPB1/415-906/12-2/KS); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 września 2012 r. (IPPB1/415-819/12-3/IF); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 czerwca 2012 r. (IPTPB1/415-233/12-3/MD); w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-366/11/AB); w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-400/11/AB); w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM).
Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki, środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu pdof na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę (potencjalne opodatkowanie pdof wystąpi w dacie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki - o ile nie będą spełnione warunki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) updof). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.
Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.
Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.
A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.
Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie jakim dotyczy zbycia akcji, udziałów w spółkach oraz należności pieniężnych (wierzytelności) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.
Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku akcji, udziałów oraz wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników. Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Należy pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność akcji, udziałów w spółkach oraz wierzytelności przysługujących spółce komandytowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.
Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, wierzytelności jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak już bowiem wskazano na wstępie, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną oraz wierzytelności nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.
Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 ustawy, zgodne z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się określone w pkt 6 lit. a) tego przepisu należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zatem brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawcy kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną.
Odnosząc się do kwestii odpłatnego zbycia należności pieniężnych (wierzytelności) stwierdzić należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.
Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej.
W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa).
Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. praw majątkowych.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną oraz przedmiotowych należności pieniężnych (wierzytelności) powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.
Należy też zauważyć, że dla powyższej kwalifikacji przychodów – w ocenie organu – nie ma znaczenia fakt, czy spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będzie nabywała i zbywała ww. składniki majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nawet w razie uznania że spółka osobowa dokonuje powyższych czynności w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nabywanie i zbywanie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w zakresie w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych jako działalność usługowa, gdyż istotą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wykonywanie czynności na rzecz innych osób, podmiotów.
Prowadzenie działalności w takim zakresie nie przesądza i nie decyduje o zaliczeniu przedmiotowej aktywności spółki osobowej do działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli cechy tej aktywności odpowiadają opisowi przychodów z innego źródła przychodów. Co więcej kwalifikacji do źródła przychodów nie może zmieniać także fakt, że zbywane udziały (akcje) lub prawa majątkowe zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w następstwie likwidacji spółki osobowej. Tym samym do takich składników majątku nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia: udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, należności pieniężnych (wierzytelności), należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zasadnie natomiast wskazano we wniosku, że środki pieniężne stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia na wyżej wskazanych zasadach.
Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela udziałów (akcji), wierzytelności jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, która przysługują mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności.
Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.