INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla pozostającego wspólnika spółki cywilnej w związku z przeniesieniem własności praw majątkowych w zamian za wkład dla ustępującego wspólnika spółki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla pozostającego wspólnika spółki cywilnej w związku z przeniesieniem własności praw majątkowych w zamian za wkład dla ustępującego wspólnika spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Do dnia 30 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z dwoma innymi wspólnikami prowadziła działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej, polegającą na prowadzeniu hoteli.
W dniu 30 sierpnia 2009 r. nastąpił zgon jednego ze wspólników Spółki i po uprawomocnieniu się wyroku, dotyczącego spadku, z dniem 1 stycznia 2010 r. do Spółki wstąpił syn i córka zmarłego wspólnika. W skład majątku Spółki cywilnej wchodziły trzy nieruchomości zabudowane obiektami hotelowymi. Majątek ten wchodził w skład masy spadkowej, jak i w skład środków trwałych firmy. Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2010 r. wspólnicy Spółki cywilnej nadali umowie Spółki z dnia 1 sierpnia 1997 r. tekst jednolity, uwzględniający dotychczasowe zmiany oraz oświadczyli, że majątek jest objęty współwłasnością łączną.
Spółka w tej formie działała do 31 października 2012 r. Na podstawie aktu notarialnego ze Spółki cywilnej wystąpił wspólnik Spółki – syn zmarłego wspólnika. Ponadto, aktem notarialnym ze Spółki wystąpił również kolejny wspólnik Spółki – córka zamarłego wspólnika, na którą – w zamian za wkład – zostało przeniesione prawo własności nieruchomości (hotel), należącej do Spółki cywilnej.
Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że w celu zwolnienia pozostałych wspólników ze zobowiązania, wynikającego z wystąpienia wspólnika Spółki, obejmującego wypłacenie w pieniądzu wartości jego wkładu oznaczonego w umowie Spółki w kwocie 1.000.502 zł, za jego zgodą, zostało przeniesione na jego rzecz prawo własności nieruchomości zabudowanej działki gruntu. Wspólnik Spółki (córka zmarłego wspólnika) oświadczył, że powyższe przeniesienie przyjmuje oraz, że nabycia dokonuje do swojego majątku osobistego. Wnioskodawczyni podaje, że zakup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w dniu 31 stycznia 2000 r. i korzystał ze zwolnienia z podatku do towarów i usług.
Wnioskodawczyni posiada 66,7% udziału w Spółce cywilnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przeniesienie własności praw majątkowych w zamian za wkład dla ustępującego udziałowca Spółki cywilnej jest dla pozostałych udziałowców opodatkowane podatkiem od osób fizycznych (następuje sprzedaż i kompensata należności)? Zdaniem Wnioskodawczyni, na okoliczność opisaną w przedstawionym stanie faktycznym wystawiono fakturę VAT wewnętrzną i zastosowano formę „np”, tj. niepodlegający opodatkowaniu VAT. W podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowano opodatkowanie, ponieważ nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.
Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez wspólników Spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki cywilnej prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z zapisami art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza.
Jak stanowią przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie analizowanej nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, będzie stanowić przychód wspólników Spółki cywilnej osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z przepisami art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeleniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.
W analizowanej sprawie, dochód wyliczony według reguł określonych w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19% podatku liniowego, zgodnie zapisami art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się prawidłowe. Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu).
W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego).
Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.
Z przedstawionego we wniosku opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu hoteli. W skład majątku Spółki cywilnej wchodziły trzy nieruchomości zabudowane obiektami hotelowymi. Na podstawie aktu notarialnego ze Spółki wystąpił wspólnik, na którego – w zamian za wkład – zostało przeniesione prawo własności nieruchomości (hotel), należącej do Spółki cywilnej.
Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że w celu zwolnienia pozostałych wspólników ze zobowiązania, wynikającego z wystąpienia wspólnika Spółki, obejmującego wypłacenie w pieniądzu wartości jego wkładu oznaczonego w umowie Spółki w kwocie 1.000.502 zł, za jego zgodą, zostało przeniesione na jego rzecz prawo własności nieruchomości zabudowanej działki gruntu. Wspólnik Spółki oświadczył, że powyższe przeniesienie przyjmuje oraz, że nabycia dokonuje do swojego majątku osobistego. Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, iż – co do zasady – rozliczenie udziału występującego ze spółki cywilnej wspólnika winno nastąpić w formie pieniężnej.
Przepisy prawa nie zakazują jednak możliwości odmiennego uregulowania zobowiązania ciążącego na pozostających w spółce wspólnikach wynikającego z tytułu rozliczenia z występującym wspólnikiem. Z wniosku wynika, iż pozostający w Spółce wspólnicy zawarli z występującym wspólnikiem umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum), na podstawie której zamiast wypłacić występującemu wspólnikowi wartość jego udziału w Spółce wyłącznie w formie pieniężnej, oddali mu na własność nieruchomość – hotel.
Możliwość zawarcia takiej umowy przewiduje art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z jego treścią jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Dłużnik (pozostający w spółce wspólnicy) może zatem zwolnić się ze zobowiązania spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie (przeniesienie na występującego wspólnika prawa własności nieruchomości). Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie.
Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie, ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w następstwie przeniesienia na występującego ze Spółki wspólnika prawa własności nieruchomości, pozostający w Spółce wspólnicy zostaną zwolnieni z długu (obowiązku wypłaty w pieniądzu występującemu wspólnikowi wartości jego udziału).
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekazanie nieruchomości, w związku z zawarciem z występującym ze Spółki cywilnej wspólnikiem umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, będzie skutkowało dla pozostających w Spółce wspólników – powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc przychodu z prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien być rozliczany przez Wnioskodawczynię proporcjonalnie do jej udziału w zyskach Spółki, przewidzianego w umowie tej Spółki.
Zatem dochód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości – ustalony według reguł określonych w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów, tj. według wybranej przez Wnioskodawczynię formie opodatkowania. Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.