INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu: 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza otworzyć kancelarię notarialną prowadzoną w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej.
Jako przedsiębiorca będzie odprowadzał wszystkie składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i chorobowe w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). Oznaczać to będzie, że w przypadku czasowej choroby lub wypadku otrzymywać będzie świadczenie chorobowe/ wypadkowe w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez ZUS. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie takie nie zapewni pokrycia kosztów bieżących prowadzonej działalności gospodarczej m.in. czynsz za lokal, pensje pracowników, koszty mediów, leasingu itp., co spowoduje utratę płynności finansowej, a co za tym idzie konieczność zamknięcia działalności.
Wnioskodawca zamierza zabezpieczyć się na taką ewentualność poprzez zakup specjalnego ubezpieczenia od utraty dochodów na skutek okresowej lub pełnej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza w wyniku choroby lub wypadku, które jest o wiele tańszym rozwiązaniem niż opłacanie składek do ZUS liczonych od osiąganego faktycznie dochodu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszt składki wynikającej z zakupu takiego ubezpieczenia Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy koszt składki na zakup takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodów gdyż zostanie poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w świetle przedstawionej niżej sytuacji: Szczególną grupę zawodową stanowią przedsiębiorcy wykonujący zawód na podstawie odrębnych przepisów dotyczących tzw. wolnych zawodów, w szczególności zawodów zaufania publicznego jakimi są prawnicy (m.in. notariusze) oraz np. lekarze.
Ten szczególny status wynika z faktu „osobistego” i „autonomicznego” wykonywania wspomnianych zawodów na podstawie przepisów szczególnych (m.in. ustawa – Prawo o notariacie), z którym wiąże się ustawowy zakaz świadczenia tego typu usług przez osoby, które nie posiadają odpowiednich uprawnień formalnych związanych m.in. z wykształceniem, ukończeniem aplikacji, zdaniem egzaminu państwowego oraz wpisaniem na listę notariuszy prowadzoną przez odpowiednią okręgową izbę notarialną.
Z tego szczególnego statusu zawodowego wynika fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej nie jest możliwe bez posiadania w/w uprawnień, a zatem wyłącznie osoba notariusza warunkuje możliwość prowadzenia takiej działalności, a co za tym idzie generowania przychodów kancelarii z tego tytułu (nikt inny nie może zawierać, odczytywać i podpisywać aktów notarialnych). Zatem osoba notariusza jest w tym znaczeniu źródłem przychodów z tytułu prowadzenia działalności notarialnej.
W przypadku czasowej niezdolności do pracy notariusza, czy to w wyniku choroby (np. zwykłe zwolnienie lekarskie) czy też wypadku, oznaczać to będzie, że nie będzie możliwości kontynuowania wspomnianej działalności, gdyż po pierwsze nie będzie miał kto generować przychodów kancelarii, a po drugie zabraknie środków na bieżące utrzymanie działalności gospodarczej, a co za tym idzie konieczność jej zamknięcia. Dodatkowo szybki powrót do pracy osoby notariusza warunkuje kontynuację wspomnianej działalności, a co za tym idzie generowania przychodów firmy.
Zabezpieczeniem takiej sytuacji jest wykupienie specjalnego ubezpieczenie od utraty dochodów wynikających z okresowej lub pełnej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza. Na początek zaznaczyć trzeba, że ubezpieczenie to należy do grupy 1 i 2 działu II ubezpieczeń zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.
Jego idea polega na gwarancji wypłaty utraconego dochodu w w/w sytuacji, co zabezpieczyć ma możliwość dalszego kontynuowania działalności (pokrycie bieżących kosztów działalności), zabezpieczenia źródła przychodów (wypłata ma pozwolić na szybki powrót do pracy notariusza, bez którego nie ma możliwości generowania przychodów firmy) oraz w skrajnym przypadku np. pełnej i nieodwracalnej zdolności do pracy w zawodzie notariusza pozwolić na przekwalifikowanie się i uzyskanie wpisu na listę innych zawodów prawniczych np. radców prawnych bądź adwokatów w celu dalszego kontynuowania działalności gospodarczej.
Co ważne umowa ubezpieczenia zawierana jest na konkretnie wykonywany zawód tzn. notariusza, a nie na jakąkolwiek formę lub rodzaj działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie przy wypłacie świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.
Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.
Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wynika, że wszystkie przesłanki opisane w sentencji zostały spełnione, a co za tym idzie podatnik uważa, że wydatek związany z zakupem takiego ubezpieczenia w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. W związku z prowadzoną działalnością będzie odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne (w tym chorobowe) oraz zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto zamierza zakupić ubezpieczenie od utraty dochodu na skutek okresowej lub pełnej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza w wyniku choroby lub wypadku.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zakupione przez Wnioskodawcę ubezpieczenie ma w istocie na celu dodatkowe (poza zasiłkiem chorobowym otrzymywanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej), finansowe zabezpieczenie osobiste Wnioskodawcy, m.in. w związku z niemożliwością wykonywania przez niego pracy zarówno na skutek okresowej jak i pełnej niezdolności w wyniku choroby lub wypadku. Ubezpieczenie to nie ma zatem na celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W konsekwencji wydatki poniesione na zapłatę ww. ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów lecz wydatki osobiste Wnioskodawcy, zatem nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.