INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze.
Podmiot ten będzie spółką osobową działającą pod prawem cypryjskim (dalej jako „Spółka Osobowa"), a jego forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym Spółką Osobową będzie spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze.
Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie będzie na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Cypryjska Spółka Osobowa będzie „transparentna" podatkowo na Cyprze, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy Spółki Osobowej. Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu oraz zbywaniu aktywów finansowych.
W szczególności, ale nie wyłącznie, Spółka Osobowa będzie inwestować w certyfikaty inwestycyjne Zamkniętych Funduszy Inwestycyjnych mających siedziby w Polsce (dalej jako „Polskie Fundusze"), działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. nr 146 poz. 1546 z póz. zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) oraz w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych mających siedziby w innych krajach niż Polska, np. na Cyprze. W celu aktywizacji działalności inwestycyjnej Spółki Osobowej, Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki Osobowej posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Akcje) w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
Poza tym, nie wyklucza się prowadzenia przez Spółkę Osobową działalności gospodarczej innej niż działalność inwestycyjna, w szczególności, ale nie wyłącznie, działalności o charakterze usługowym. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Spółka Osobowa będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Będzie również posiadać rachunek bankowy na Cyprze, a jej księgi także będą znajdować się na Cyprze. Spółka Osobowa będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez wspólnika - cypryjską spółkę kapitałową).
W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka Osobowa zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku. Nie jest wykluczone, iż po osiągnięciu przez Spółkę Osobową założonych wyników finansowych Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę Osobową zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy.
Mając na uwadze charakter zamierzonej podstawowej działalności gospodarczej Spółki Osobowej prawdopodobne jest, iż w chwili likwidacji Spółki Osobowej, jej majątek stanowić będą aktywa finansowe, w szczególności, ale nie wyłącznie: papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne w Polskich Funduszach), instrumenty finansowe (w przypadku gdy Spółka Osobowa będzie dokonywać inwestycji w takie aktywa), gotówka, jak również rzeczowe składniki majątku (wyposażenie biura, komputery, oprogramowanie, itp.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2). Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki Osobowej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?
Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki Osobowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki Osobowej oznacza, iż stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu U PO. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu likwidacji takiego zakładu (co de facto będzie skutkiem likwidacji Spółki Osobowej), będą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 UPO).
Zgodnie z przepisami art. 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [PDOF] przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest Spółka Osobowa), określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Regulacja ta oznacza, że na gruncie Ustawy o PDOF (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Jednocześnie, na mocy ustawy o PDOF, dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, uznaje się za dochody z tytułu działalności gospodarczej. Zasada ta, znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek.
Zgodnie, bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art.
14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PDOF), oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF).
Z powyższych regulacji wynika zatem, że - na gruncie polskich przepisów - likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników: środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie 6 lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja); jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.
Zdaniem Wnioskodawcy zasady te powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą (takich jak Spółka Osobowa). Wynika to z art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOF, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.
Ponadto należy zauważyć, że Ustawa o PDOF nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego - zgodnie, bowiem z art. 5a pkt 26 Ustawy o PDOF, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie, co do zasady podlegać na gruncie Ustawy o PDOF, obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki Osobowej, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym. Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie, bowiem z art. 4a Ustawy o PDOF: „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień UPO.
Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji Spółki Osobowej powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 UPO) lub na zasadach właściwych dla opodatkowania tzw. „innych dochodów" związanych z działalnością zakładu (art. 22 ust. 2 UPO), gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy.
Jak stanowi art. 5 ust. 1 UPO, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
Określenie „zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO: użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Ponieważ przedmiotem działalności Spółki Osobowej, nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, ust. 3 art. 5 UPO nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. UPO zastrzega również w art. 5 ust. 6, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę na Cyprze, nie wystarcza, aby uznać spółkę cypryjską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w UPO określenie „spółka" obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) UPO), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.
Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPO), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).
W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce Osobowej. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę Osobową należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego).
Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.
Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji-w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym, kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład.
Każdy więc wspólnik będzie traktowany, jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r.. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej, prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt.
„Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego". Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego (Wnioskodawcy) w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze, będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO.
Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on DoubleTaxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)".
Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007" („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład -przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5."). Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe.
W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.
W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.". Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.
Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-740/10-2/ JK). Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład został również potwierdzony przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z 22 listopada 2010 r. (nr ILPBI/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r. (nr ILPBI/415-518/10-4/AGr). Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn.
IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. ITPB1/415-851a/10/MR), z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. ITPBl/415-888b/10/MR), z dnia 6 grudnia 2010 (sygn. ITPB1/415-911/10/RR), z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-916/10/DP) i z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-492/10/KB oraz sygn. IBPBI/1/415-494/10/BK). W świetle powyższego, nie ulega w opinii Wnioskodawcy wątpliwości, że uczestnictwo w Spółce Osobowej oznacza iż dla Wnioskodawcy powstanie zakład na Cyprze w rozumieniu UPO.
Mimo, iż UPO (podobnie jak inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie zawiera żadnych regulacji dotyczących sytuacji podatkowej spółek osobowych, to w wyniku traktowania ich jako zakład przedsiębiorców umawiających się państw, uzyskane przez nie dochody są opodatkowane wg zasad przewidzianych w art. 7 UPO (regulującego właśnie opodatkowanie „zysków przedsiębiorstw" i ich „zakładów"). Przepisy te nie mają jednak w niniejszej sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż jak wynika wprost z ich literalnego brzmienia, dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa (lub ich zakłady), a nie przez wspólników z tytułu likwidacji tych przedsiębiorstw/zakładów.
Nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 UPO, dotyczący opodatkowania dywidend. O ile na gruncie przepisów UPO za dywidendę mógłby być uznany dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej (jako dochód „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji" - art. 10 ust. 3 UPO), o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do spółki osobowej, gdyż „spółką" w rozumieniu Umowy jest jedynie osoba prawną lub inna jednostka, która dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g) UPO).
Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 UPO, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".
Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy UPO nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności") dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.
Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej cypryjski zakład, powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 UPO i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 UPO.
Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia UPO, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu UPO) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjątkowo, gdyby art. 13 ust. 2 UPO nie miał zastosowania ze względu na uznanie, że nie dotyczy on likwidacji spółki osobowej (Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twierdzenie takie nie jest w jego opinii uzasadnione), dochód uzyskany przez niego w wyniku likwidacji Spółki Osobowej powinien być traktowany jako tzw. „inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 UPO.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Regulacja ta oznacza w praktyce, że „inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.
Jak stanowi jednak art. 22 ust. 2 UPO, zasada przewidziana w ust. 1 (przewidująca opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie ma zastosowania do „dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście, związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.
W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14". Zatem, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego", a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 UPO (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).
Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki Osobowej dochód przez niego uzyskany w postaci majątku przekazanego przez Spółkę Osobową jest „rzeczywiście związany z działalnością zakładu" (tj. z działalnością Spółki Osobowej). W świetle okoliczności, że do momentu likwidacji to właśnie Spółka Osobowa jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany m.in. Wnioskodawcy oraz że wykorzystuje ten majątek (do momentu likwidacji) w prowadzonej działalności, inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione.
Jak wskazuje Klaus Vogel, art. 22 ust. 2 ma zastosowanie do dochodu z wszelkiego majątku nie będącego majątkiem nieruchomym, który jednocześnie stanowi majątek zakładu (A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 1098). Warto przy tym wskazać, że związek określonych rodzajów dochodów z działalnością zakładu, jako kryterium determinującego zasady oraz miejsce ich opodatkowania, jest również przewidziany w innych postanowieniach UPO. Dla przykładu można przywołać m.in. art. 10 ust. 4 UPO, który stanowi, że „Postanowień ustępów 1 i 2 (art.
10, dających prawo opodatkowania dywidend m.in. w państwie rezydencji ich odbiorcy - dod. Wnioskodawca) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stalą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.
W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14". Również na gruncie interpretacji tego przepisu podkreśla się wyraźnie, że związek „udziału, z którego wypłacane są dywidendy, z działalnością zakładu", należy rozumieć przede wszystkim jako posiadanie tego udziału przez zakład (zob. m. in. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 568). Takie stanowisko jest również potwierdzane przez polskie organy podatkowe. W Interpretacji z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn.
ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją (zawierającą postanowienia analogiczne do postanowień UPO), dywidendy otrzymywane przez słowacką spółkę osobową (jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby a nie w Polsce (czyli w państwie rezydencji wspólnika tej spółki). Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. ITPBI/415-850b/10/MR), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 roku (sygn.
ILPB2/415-739/10-2/JK). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dochód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Osobowej — o ile zastosowanie nie będzie mieć art. 13 ust. 2 - należy traktować jako „inny dochód, rzeczywiście związany z działalnością zakładu", który na podstawie art. 22 ust. 2 UPO będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 UPO (regulującym opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw oraz ich zakładów). Postanowienia tego art. 7 UPO przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład.
W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki Osobowej (jako przypisany zakładowi), powinien być opodatkowany na Cyprze. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 UPO. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/415-244/11-2/MP).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki Osobowej, będącej cypryjskim zakładem Wnioskodawcy, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub „inne dochody" związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji powinny zdaniem Wnioskodawcy, podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art .
14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).