INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należności otrzymanych tytułem zwrotu wcześniej poniesionych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należności otrzymanych tytułem zwrotu wcześniej poniesionych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Jest Pani wspólnikiem spółki cywilnej.
W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, także w formie spółki cywilnej, prowadzi (mając status badacza) badania kliniczne produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne. Prowadzi Pani przedmiotowe badania kliniczne w oparciu o kontrakty cywilnoprawne zawierane ze sponsorami w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy. Prowadzone badania kliniczne są badaniami tzw. fazy II, III lub IV, co oznacza, iż nie są to badania prowadzone na populacji zdrowych uczestników.
Zgodnie z art. 37e ustawy Prawo farmaceutyczne, w badaniach faz II-IV nie mogą być stosowane żadne zachęty ani gratyfikacje finansowe, z wyjątkiem rekompensaty poniesionych kosztów. Uczestnictwo pacjentów jest dobrowolne i wymaga od nich systematycznych wizyt w ośrodku. Pacjenci dojeżdżający do ośrodka ponoszą wydatki związane z dojazdem. Pacjenci nie otrzymują żadnych gratyfikacji ani wynagrodzenia za udział w badaniach klinicznych produktów leczniczych, z których mogliby pokryć ponoszone wydatki. Zawierane przez Panią ze sponsorami umowy przewidują zwrot kosztów dojazdów pacjentów.
Najczęściej odbywa się to w ten sposób, że koszty te w pierwszej kolejności pokrywają pacjenci, następnie zwrotu poniesionych wydatków na ich rzecz dokonuje Pani, która następnie otrzymuje ich zwrot od sponsora. Refunduje Pani pacjentom poniesione wydatki w formie wypłat gotówkowych w wysokości wynikającej albo z przedstawionych biletów komunikacji zbiorowej albo z wyliczenia ilości przebiegu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu w wypadku korzystania z samochodu osobowego. Jeżeli chodzi o dokonywany zwrot kosztów przez sponsora sporządza Pani okresowo zestawienie dokonywanych wypłat i w formie noty księgowej obciąża zlecającego badanie sponsora.
W chwili obecnej traktuje Pani otrzymane od sponsora płatności tytułem zwrotu kosztów dojazdu pacjentów do ośrodka, jako przychód, zaś nie traktuje wypłacanych pacjentom kwot jako kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniach klinicznych przez sponsora badaczowi (wnioskodawcy) jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, gdy badacz (wnioskodawca) nie zalicza wypłacanych pacjentom kwot (stanowiących koszty dojazdu) jako kosztów uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawczyni, zwracane przez sponsora kwoty nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią one środki, których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a (zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy, być właściwie udokumentowany.
Mając powyższe na uwadze stoi Pani na stanowisku, iż koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Wszelkie koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie spełniają przesłanki uznania ich za poniesione. Wskazuje Pani, iż przedmiotowe wydatki na dojazdy dla pacjentów, poniesione przez Nią stanowią świadczenia zwrotne. Zatem nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bowiem kosztem mogą być wyłącznie wydatki o charakterze definitywnym. Natomiast nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki, które ze swej istoty (charakteru świadczonych usług i zawartych umów) podlegają zwrotowi.
Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu z tytułu zwrotu poniesionych wydatków wskazanych we wniosku, wskazuje Pani, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zdaniem Pani literalna wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze uważa Pani, iż skoro wydatki wskazane we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a otrzymywane kwoty nie stanową dla Pani trwałego przysporzenia majątkowego, lecz są zwrotem wcześniej dokonanych przez Panią wydatków, to nie ma podstaw do zaliczenia ich do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje Pani, iż prezentowane przez Nią stanowisko reprezentują także organy podatkowe.
Należy w tym miejscu przytoczyć przykładowo: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. ITPB1/415-436/11/TK; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. ITPB1/415-963/09/MR; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-273/11/HSt; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-405/11/ESZ.
Podobnie orzekł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Łd 493/2008. Reasumując, zdaniem Pani nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należnych wydatków wskazanych we wniosku. W konsekwencji zwrócone przez inwestora wydatki nie stanowią dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Literalna wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy, być właściwie udokumentowany.
Zaakcentowania przy tym wymaga, że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Wszelkie koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie spełniają przesłanki uznania ich za poniesione. Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o kontrakty cywilnoprawne zawierane ze sponsorami prowadzi Pani badania kliniczne produktów leczniczych. W badaniach uczestniczą pacjenci, którym zwraca Pani koszty dojazdów na badania. Kosztów tych nie ewidencjonuje Pani w kosztach uzyskania przychodów. Zawierane przez Panią ze sponsorami umowy przewidują zwrot kosztów dojazdów pacjentów.
Zatem otrzymuje Pani zwrot ww. wydatków od sponsora. Na podstawie analizy przedstawionych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że poniesione przez Panią wydatki z tytułu refundacji pacjentom kosztów dojazdu na badania nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodu jako wydatek w istocie zwrotny. Natomiast kwoty zwrotu tych wydatków, otrzymane przez Panią od sponsora, stosownie do powołanego wcześniej art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy, nie będą generowały przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Pani w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.
W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.