INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z matką umowę darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), związane z prowadzoną przez matkę Wnioskodawczyni jednoosobową działalnością gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z).
Na wskazane powyżej przedsiębiorstwo, będące przedmiotem darowizny składa się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: nazwę indywidualizującą przedsiębiorstwo, pod którą to nazwą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa na rynku; środki trwałe związane z działalnością przedsiębiorstwa; wartości niematerialne i prawne w rozumieniu księgowym, w tym w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe; wierzytelności i zobowiązania pieniężne przedsiębiorstwa według stanu na dzień podpisania niniejszej umowy; prawa do lokali związanych z działalnością przedsiębiorstwa; inne prawa i obowiązki o charakterze niepieniężnym, w tym w szczególności umowy długoterminowe o zasadniczym znaczeniu dla działalności przedsiębiorstwa; prawa wynikające ze stosunku pracy.
W skład przedsiębiorstwa przekazanego w drodze darowizny weszły towary handlowe i materiały, których koszt zakupu został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej przez darczyńcę działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa przekazanego w drodze darowizny weszły również zobowiązania wobec kontrahentów (dostawców towarów handlowych i materiałów). Darczyńca, prowadząca zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.
U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyłączyła w momencie dokonania darowizny wartość ww. towarów handlowych i materiałów z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 acontrario ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Wnioskodawczyni, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ujęła nabytego w drodze darowizny przedsiębiorstwa po stronie przychodów.
Wnioskodawczyni (nabywca przedsiębiorstwa) w terminie ustawowym złożyła zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, o którym mowa w postanowieniach art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Wraz z przedsiębiorstwem (jako jego element składowy), Wnioskodawczyni nabyła zobowiązania wobec kontrahentów (nabyte w związku z przekazanymi w drodze darowizny towarami handlowymi), które ma obowiązek uregulować. Zobowiązania te, jako wydatki związane z zabezpieczeniem oraz zachowaniem źródła przychodu, nabywca przedsiębiorstwa chce zakwalifikować do kategorii kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie. Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie przez Wnioskodawczynię jako nabywcę przedsiębiorstwa wydatków związanych z pokryciem nabytych w związku z przekazanymi w drodze darowizny towarami handlowymi zobowiązań wobec kontrahentów do kategorii kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, umowa darowizny ma charakter jednostronny w tym sensie, że świadczenie darczyńcy nie spotyka się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony obdarowanego.
Jeżeli zaś chodzi o kwestię prawidłowości zakwalifikowania przez Wnioskodawczynię (nabywcę przedsiębiorstwa) wydatków dotyczących pokrycia nabytych zobowiązań wobec kontrahentów, w związku z przekazanymi w drodze darowizny towarów handlowych do kategorii kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż nabywca przedsiębiorstwa ma prawo zakwalifikować wyżej wskazane wydatki na spłatę ww. zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki, poniesione przez nabywcę przedsiębiorstwa, dotyczące pokrycia zobowiązań wobec kontrahentów nabytych w związku z otrzymanymi w drodze darowizny towarami handlowymi, zostaną poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Są to wydatki związane z prowadzoną przez nabywcę przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.
Nie zostały one również wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów w katalogu wyłączeń - art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przejęte przez nabywcę towary handlowe, których dotyczą zobowiązania, zostaną następnie sprzedane i wygenerują dla nabywcy przedsiębiorstwa przychód. Obowiązek wykonania zobowiązań wobec dostawców i konieczność uregulowania ceny za nabyte wraz z całym przedsiębiorstwem towary handlowe obciążają wartość transakcji sprzedaży tych towarów, co służy zabezpieczeniu źródeł przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
Wartość uregulowanych zobowiązań nabywa zatem cechy kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Związek przyczynowo - skutkowy o którym mowa w postanowieniach art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powiązanie wydatku z zabezpieczeniem oraz zachowaniem źródła przychodu) jest w przedmiotowej sprawie ewidentny. Powyższe zostało potwierdzone również orzecznictwem sądów administracyjnych, spośród którego należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2174/2011, publ.
Lex Polonica nr 7258661, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd podkreślił, iż: „podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów.
Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód." W przedmiotowej sprawie uregulowanie płatności za otrzymane towary handlowe jest ekwiwalentem za otrzymane towary, które po dalszym odsprzedaniu przyniosą Wnioskodawczyni przychód i w konsekwencji dochód do opodatkowania.
W świetle powyższego prawidłowe jest zakwalifikowanie przez nabywcę przedsiębiorstwa powyższych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w myśl art. 5a ust. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do treści art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny. Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego.
Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z kolei w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia: gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu; gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo, które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.
Zatem, daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.
Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.
Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.
Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.
Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia również możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika.
Według definicji „kosztu” zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od matki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
W ramach tego przedsiębiorstwa otrzymała m.in. zobowiązania wobec kontrahentów (nabyte w związku z przekazanymi w drodze darowizny towarami handlowymi), które ma obowiązek uregulować.
Biorąc pod uwagę powyższe zapisy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania wobec kontrahentów darczyńcy za nabyte od nich towary handlowe, a Wnioskodawczyni zobowiązana jest do ich uregulowania – to wartość tych towarów może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu oraz wymóg zachowania celu poniesienia tego wydatku ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, nabytych przez nią towarów handlowych.
Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.