INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) oraz 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 2 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) oraz 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu aplikacji i gier komputerowych dla urządzeń mobilnych (telefonów, tabletów) z systemem operacyjnym.
Rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług elektronicznych polegających na udostępnieniu miejsca na wyświetlanie reklam w tych aplikacjach i grach na podstawie umowy zawartej z firmą A. z siedzibą w USA, będącą organizatorem ww. systemu reklamowego. Zawarcie ww. umowy polega na zaakceptowaniu warunków korzystania z systemu reklamowego firmy A. podczas rejestrowania się na stronie internetowej systemu.
Działanie tego systemu polega na tym, iż Wnioskodawca, jako twórca aplikacji na urządzenia mobilne przeznacza część powierzchni ekranu na wyświetlenie baneru reklamowego. W przypadku gdy użytkownik aplikacji kliknie baner reklamowy, to reklamodawca którego reklama była wyświetlona na banerze płaci firmie A. za takie kliknięcie pewną kwotę, a firma A. przyznaje część tej kwoty Wnioskodawcy - twórcy aplikacji, w której baner był wyświetlony w czasie kliknięcia.
(Reklamodawcy nie są stroną umowy między Wnioskodawcą a firmą A.) Zgodnie z treścią umowy zawartej z firmą A. określenie kwoty należności za kliknięcia dla twórcy aplikacji, następuje w pierwszy poniedziałek każdego miesiąca kalendarzowego i obejmuje należności zaliczone dla twórcy aplikacji 30 lub więcej dni wcześniej. W praktyce oznacza to, że firma A. określa wysokość kwoty przyznanej twórcy aplikacji w pierwszych dniach drugiego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, w którym dokonano kliknięć w których dotyczy należność dla twórcy aplikacji. Na przykład za kliknięcia na banery reklamowe w miesiącu styczniu firma A. obliczy wysokość należności w pierwszych dniach marca.
O obliczeniu i zatwierdzeniu danej płatności firma A. zawiadamia przysyłając wiadomość e-mail, w której określona jest kwota przyznanej płatności i okresu jakiego ona dotyczy. Należy dodać, że twórca ma wgląd w wysokość szacowanych zarobków z tytułu kliknięć w banery reklamowe w swoich aplikacjach na bieżąco, poprzez konto na stronie internetowej programu A., jednak zgodnie z treścią strony internetowej są to szacowane zarobki i w praktyce kwota faktycznie przyznanej należności dla twórcy różni się od tej która jest prezentowana na stronie internetowej systemu reklamowego.
Twórca ostatecznie poznaje wysokość zarobków za dany miesiąc dopiero po zatwierdzeniu płatności przez firmę A. które to zatwierdzenie następuje na początku drugiego miesiąca po miesiącu którego dotyczą kliknięcia. Należność w tej wysokości jest przesyłana przelewem na konto bankowe twórcy aplikacji.
Kwota faktycznie przyznanych zarobków jest przeważnie nieco niższa od szacunkowych zarobków prezentowanych na stronie internetowej systemu a czasami znacznie niższa, ponieważ zgodnie z umową, zarobki twórcy aplikacji z tytułu kliknięć w baner reklamowy w jego aplikacji są częścią opłat faktycznie otrzymanych przez A. ze sprzedaży reklam skorygowanych o podatki, zwroty itp. którym podlega firma A. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowa z firmą A. w treści nie definiuje okresu rozliczeniowego, w którym rozliczane byłyby należności dla Wnioskodawcy, rozumianego, jako wyodrębniony przedział czasowy.
Umowa ta stanowi jedynie, iż (w tłumaczeniu z języka angielskiego) „określenie kwoty należności dla użytkownika, następuje w pierwszy poniedziałek każdego miesiąca kalendarzowego i obejmuje należności zaliczone na konto użytkownika 30 lub więcej dni wcześniej.” W treści umowy brak jest określenia początku i końca przedziałów czasowych jakich dotyczą płatności. Wnioskodawca przystępując do programu firmy A. zawiera umowę poprzez akceptację jej treści (regulaminu) na stronie internetowej programu i nie ma możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego ani wpływu na żadne inne zapisy umowy.
Firma A. do rozliczania należności z tytułu przedmiotowej umowy stosuje okres rozliczeniowy i jest to miesiąc kalendarzowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób prawidłowo zaewidencjonować dla celów podatku od osób fizycznych, należności od firmy A. z tytułu świadczenia usług udostępnienia miejsca na banery reklamowe w aplikacjach na urządzenia mobilne, w szczególności jaki jest moment powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, należności od firmy A. z tytułu świadczenia usług udostępnienia miejsca na banery reklamowe w aplikacjach na urządzenia mobilne należy zaewidencjonować poprzez wystawienie rachunku dla firmy A. w dniu wpływu danej należności na rachunek bankowy, zgodnie z art. 14 pkt 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe Wnioskodawca uzasadnia tym, iż wprawdzie przedmiotowe usługi są w praktyce rozliczane za okresy miesięczne, to jednak ze względu na czas rozliczenia należności za dany miesiąc określony umową z A. oraz fakt, iż w danym przypadku to firma A. jest stroną określającą wysokość należności, na co twórca aplikacji zgadza się akceptując warunki korzystania z programu reklamowego, nie jest możliwe zastosowanie przepisów art. 14 pkt 1c ani art. 14 pkt 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie jest możliwe zaewidencjonowanie należności od firmy A. stosując ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego jako moment powstania przychodu (który byłby dniem wykonania usługi za dany miesiąc) ponieważ ostateczna wysokość należności nie jest w tym momencie znana, bo umowa stanowi, iż to firma A. określi jaka należność za usługi przypada dla twórcy i dniem, w którym to określenie jest dokonywane ma być pierwszy poniedziałek każdego miesiąca kalendarzowego w stosunku do należności zaliczonych dla twórcy 30 lub więcej dni wcześniej, co w praktyce oznacza pierwsze dni marca za styczeń, pierwsze dni kwietnia za luty itd.
Ponieważ tak określony w umowie i stosowany w praktyce przez firmę A. sposób określania i regulowania należności za usługi udostępnienia miejsca na banery reklamowe w aplikacjach mobilnych nie pozwala na wystawienie przez twórcę rachunku dla firmy A. w dniu wykonania usługi za dany miesiąc zgodnie z art. 14 pkt 1 c lub 1e, wydaje się, że należy zastosować przepis art. 14 pkt 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo dopiero na gruncie tego przepisu, w dniu otrzymania zapłaty, twórca aplikacji zna ostateczną wysokość należności za usługi jaka została zgodnie z umową zatwierdzona przez A. dla twórcy i może prawidłowo zaewidencjonować należność.
W przeciwnym wypadku, twórca musiałby wystawiać rachunek na firmę A. wg wartości należności szacunkowej ("estimated earnings") ze strony internetowej programu A., która nie jest prawidłową wartością należności za dane usługi a umowa nie uprawnia twórcy do określania tej wartości. Jednocześnie trzeba dodać, że twórca aplikacji, czyli niewielki podmiot, nie ma możliwości zmiany czy negocjacji warunków z firmą A. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.
Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.
Wyjątek od tej zasady stanowi: wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności. Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.
Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy). Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.
Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy, co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu aplikacji i gier komputerowych dla urządzeń mobilnych (telefonów, tabletów) z systemem operacyjnym. Przychody uzyskuje z tytułu świadczenia usług elektronicznych polegających na udostępnieniu miejsca na wyświetlanie reklam w tych aplikacjach i grach na podstawie zawartej umowy z firmą A. będącą organizatorem systemu reklamowego.
Zawarcie umowy polega na zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę warunków korzystania z systemu reklamowego strony umowy podczas rejestrowania się na stronie internetowej systemu. Działanie tego systemu polega na tym, że Wnioskodawca, jako twórca aplikacji na urządzenie mobilne przeznacza część powierzchni ekranu na wyświetlenie baneru reklamowego. W przypadku gdy użytkownik aplikacji kliknie baner reklamowy, to reklamodawca, którego reklama była wyświetlona na banerze płaci firmie A. za takie kliknięcie pewną kwotę, a firma A. przyznaje część tej kwoty Wnioskodawcy - twórcy aplikacji w której baner był wyświetlony w czasie kliknięcia.
Firma A. do rozliczania należności z tytułu przedmiotowej umowy stosuje okres rozliczeniowy i jest to miesiąc kalendarzowy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie powołany uprzednio art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego, bez względu na ustalony termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.
Na powyższe nie mają wpływu przytoczone we wniosku okoliczności związane ze sposobem rozliczenia należności. Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu wykonania usługi.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.