INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2007 r. (data wpływu 09.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zabezpieczenie gwarancyjne - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 09 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zabezpieczenie należytego wykonania umowy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: od roku 1991 prowadzi Pan firmę wykonującą roboty budowlane i uczestniczy w przetargach organizowanych przez lokalne samorządy na wykonanie robót budowlanych na terenie działania gmin – są to przykładowo remonty: szkół, boisk szkolnych, przedszkoli itp.
Aby skutecznie przystąpić do realizacji wygranego przetargu zobowiązany jest Pan do złożenia „zabezpieczenia należytego wykonania umowy”. Zabezpieczenie wynosi średnio 7% całkowitej ceny umowy i występuje w różnej formie tj. poręczenia instytucji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej, weksli in blanco oraz zabezpieczenia w gotówce. Przy czym w praktyce co najmniej 30% zabezpieczenia realizowana jest w gotówce i pozostaje jako zabezpieczenie przez dłuższy okres czasu. Zabezpieczenie w wysokości 70% jest zwracane po zakończeniu inwestycji i dokonaniu odbioru technicznego, natomiast 30% pozostaje na rachunku bankowym inwestora na czas trwania rękojmi i gwarancji, tj. na okres trzech lat.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 ustawy, kwoty rękojmi i gwarancji pozostające na rachunku bankowym inwestora można traktować, do dnia ich zwrotu jako koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do uznania wspomnianych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, albowiem stanowi on, że kosztem uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskaniem przychodu.
W tym przypadku zachodzi bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy poniesionego kosztu zabezpieczenia gwarancyjnego z przystąpieniem do realizacji zamówienia i uzyskaniem przychodu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub chociażby zamiar jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszt uzyskania przychodu musi być zatem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionym wydatkiem, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesionym w w/w celu. Z definicji tej wynika także, że kosztami uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki o charakterze definitywnym, trwałym tj. nie podlegające zwrotowi.
Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 23 ustawy, w którym to przepisie enumeratywnie wyliczone zostały wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż celem przystąpienia do przetargu na określone prace Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć zabezpieczenie, z którego 70% jest zwracana po zakończeniu (zlecenia) inwestycji, a 30% pozostaje na rachunku bankowym inwestora na czas trwania rękojmi i gwarancji. Gdyby usługa została wykonana nienależycie lub nieterminowo, to wpłacona kwota będzie stanowiła karę umowną, bądź też odszkodowanie w zależności od postanowień umowy – w takim wypadku zabezpieczenie będzie zatrzymane.
Słowo „ zabezpieczenie” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia. Mając na uwadze przedstawioną uprzednio definicję kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że kwota złożonego zabezpieczenia – zarówno w części, która jest zwracana po zakończeniu inwestycji, jak i w części zatrzymanej tytułem zobowiązań gwarancyjnych nie może być przez podatnika zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Decyduje o tym zwrotny charakter tego świadczenia. O ile bowiem w konkretnym przypadku nie zaistnieją po stronie wykonawcy robót żadne zobowiązania z tytułu rękojmi lub gwarancji, kwota zatrzymana z tytułu zabezpieczenia na rachunku bankowym inwestora, po upływie okresu gwarancji lub rękojmi, zostanie zleceniobiorcy zwrócona. Zatem samo zatrzymanie kwoty zabezpieczenia gwarancyjnego na okres 3 lat nie przesądza o tym, że świadczenie to staje się kosztem definitywnym, przeciwnie – w dalszym ciągu jest to kwota, która – co do zasady – ma zostać zwrócona.
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Z powyższego wynika, że gdyby kwoty zatrzymane na rachunku inwestora stały się kwotami należnymi z tytułu kar umownych czy odszkodowań za wadliwe wykonanie usług (a zatem straciłyby zwrotny charakter), to i tak nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie cytowanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy). W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.