INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości rozliczenia likwidacji (złomowania) wyrobów gotowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa – jest prawidłowe – o ile zakup tych wyrobów był uzasadniony gospodarczo.
UZASADNIENIE W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości rozliczenia likwidacji (złomowania) wyrobów gotowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Nabył Pan od Syndyka Masy Upadłości Spółkę z o.o. - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ust. 1 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi wyroby gotowe, wyroby przeznaczone na wystawę, produkcja w toku.
Część tych wyrobów, szczególnie obejmująca produkcję w toku, jest nietypowa, są to również wyroby, które były wykonane na indywidualne zamówienie i dla których był wydawany certyfikat. W chwili obecnej nie posiada Pan na nie certyfikatów Instytutu Mechaniki Precyzyjnej, które są wymagane przy ich sprzedaży. Nawet gdyby pojawił się ich potencjalny nabywca, nie można byłoby sprzedać tych wyrobów. Wyroby te były wycenione przez biegłego rzeczoznawcę, który dokonywał wyceny całego przedsiębiorstwa, jednak poszczególne pozycje tej wyceny były przeniesieniem wartości wyrobów z ewidencji księgowej upadłej Spółki.
Po zakupie upadłego przedsiębiorstwa od Syndyka Masy Upadłości wartość tych wyrobów została ujęta jako wyroby gotowe. W chwili obecnej dokonuje Pan systematycznej likwidacji poszczególnych wyrobów - które nigdy nie będą mogły być sprzedane jako pełnowartościowy wyrób - poprzez ich złomowanie. Przychód ze sprzedaży złomu zaliczony został do przychodów z likwidacji. Wartość zlikwidowanych wyrobów uznał Pan za koszty uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych. Likwidowane wyroby w księgach rachunkowych zakwalifikowane zostały jako wyroby gotowe i ujęte zostały w spisie z natury. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy koszty likwidacji wyrobów gotowych i ich wartość z dnia likwidacji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż ww. wymienione wyroby zostały wycenione i wchodziły w skład nabytego przedsiębiorstwa – poniósł Pan koszty ich nabycia. Skoro w chwili obecnej nie ma możliwości ich sprzedaży, to należy dokonać ich systematycznej likwidacji, a wartość zlikwidowanych wyrobów stanowi koszt uzyskania przychodów w wysokości ceny za jaką zostały zakupione. Biorąc pod uwagę fakt, że dominująca część tych wyrobów wykonywana jest ze stali, to ich likwidacja wiąże się z ich złomowaniem.
Wpływy uzyskane ze sprzedaży złomu zostały uznane za przychody z likwidacji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabył Pan przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły między innymi wyroby gotowe. Wyroby te wykonane były przez upadłą Spółkę na indywidualne zamówienie klientów, dla których wydawane były odpowiednie certyfikaty. Wnioskodawca nie posiada na nie certyfikatów Instytutu Mechaniki Precyzyjnej, które są wymagane przy ich sprzedaży.
Nawet gdyby pojawił się ich potencjalny nabywca, nie można byłoby sprzedać tych wyrobów (bez przedmiotowych certyfikatów. Zatem wyroby te nigdy nie będą mogły być sprzedane jako pełnowartościowy towar, dlatego też zostaną zlikwidowane, poprzez ich złomowanie. Wartość wyrobów gotowych ustalona została przez biegłego rzeczoznawcę, który dokonał wyceny całego przedsiębiorstwa, jednak poszczególne pozycje tej wyceny były poniesieniem wartości wyrobów ewidencji księgowej upadłej Spółki. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu względnie wydatek ten winien zmierzać do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.
W katalogu negatywnym (tj. w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych kategorii kosztów nie ma strat w środkach obrotowych. Można zatem przyjąć, iż skoro z przepisów obecnie obowiązujących nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe. Jednak nie w każdym przypadku strata w środkach obrotowych może być kosztem uzyskania przychodów.
Ze względu na różnorodność występujących sytuacji, zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie w aspekcie: całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, konkretnej sytuacji, w której straty powstały, formy udokumentowania strat. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów wszelkich strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi. Nie można bowiem obciążać kosztów podatkowych stratami będącymi następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika. W opisanym we wniosku stanie faktycznym podał Pan, że nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy, użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego. W myśl definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 z zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast zgodnie treścią art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z treścią powyższych przepisów, nabycie przedsiębiorstwa obejmuje na ogół zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia wartości zakupionych niepełnowartościowych wyrobów gotowych do kosztów uzyskania przychodów zaistnieje wyłącznie w przypadku, gdy wydatek na ich zakup był racjonalny i uzasadniony gospodarczo. Możliwe jest to zatem w sytuacji, gdy np. przy zakupie przedsiębiorstwa, uważał Pan, że wymagane certyfikaty do nabytych wyrobów gotowych jest w stanie uzyskać, a z przyczyn obiektywnych, od Pana niezależnych takich certyfikatów nie uzyskał, albo też, gdy miał Pan świadomość, że certyfikatów nie uzyska, ale fakt ten został uwzględniony przy ustalaniu ceny nabycia przedsiębiorstwa.
Zakładając, że nabycie w ramach przedsiębiorstwa bezużytecznych i niepełnowartościowych wyrobów gotowych (bez wymaganych certyfikatów) było działaniem racjonalnym i celowym, należy stwierdzić, że zgodnie z Pana stanowiskiem, wartość wyrobów gotowych ustalona na dzień nabycia przedsiębiorstwa stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w Pana działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga przy tym, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie wykazania należytej staranności i racjonalności podjętych działań. Podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą powody braku możliwości sprzedaży towaru oraz uzasadniające ich likwidację.
Udokumentowania wymaga także fakt poniesienia straty poprzez wskazanie jakiego składnika majątkowego dotyczy i jej wielkości. Podobnie należy ocenić kwestię kosztów likwidacji zakupionych wyrobów gotowych (ich rozbiórki, załadunku, transportu, itp.). Skoro zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, to mogą stanowić koszt uzyskania przychodów (przy prawidłowym udokumentowaniu). Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.