INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ośrodka wczasowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ośrodka wczasowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan, jako czynny podatnik VAT, działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są „miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”.
Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, a od uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaznaczył Pan, iż jest żonaty a między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. W dniu 31 sierpnia 2004 r. nabył Pan „używany ośrodek wczasowy”, w którego skład wchodziły: budynek wczasowy, budynek mieszkalny, budynek dla personelu, budynek recepcji, oczyszczalnia kontenerowa, stacja uzdatniania wody, ogrodzenie, dwa zbiorniki ścieków, stacja trafo, stołówka, droga, place, użytkowanie wieczyste gruntu.
Obecnie ośrodek obejmuje cztery budynki wczasowe, stołówkę z zapleczem i kawiarnię, recepcję z zapleczem, cztery garaże, stację trafo, stację uzdatniania wody, place i drogi wewnętrzne. W jednym z pawilonów wczasowych 25% powierzchni zajmują lokale mieszkalne dla pracowników. W drugim pawilonie, na ok. 20% powierzchni zamieszkuje Pan wraz z rodziną. Reszta powierzchni pawilonów wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej - najem krótkotrwały dla turystów. Lokal zamieszkiwany przez Pana składa się z dwóch sypialni, salonu, kuchni i dwóch łazienek. Nie był on wyodrębniony w deklaracji dla celów podatku od nieruchomości i w całości ujęty był w ewidencji środków trwałych.
Część mieszkalna nie posiada wyodrębnionej księgi wieczystej. Transakcja nabycia ośrodka była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 31 sierpnia 2008 r. wprowadził Pan ośrodek dokumentem OT na stan środków trwałych firmy. Odpisów amortyzacyjnych dokonywał Pan od miesiąca grudnia 2008 r. w wysokości 2% (z wyłączeniem gruntu). Przez cały okres użytkowania ośrodka nie dokonywał Pan w nim żadnych inwestycji, kapitalnych remontów, ani go nie rozbudował. Jedynymi pracami były drobne naprawy, usuwanie awarii, bieżące odświeżanie pomieszczeń.
Obecnie zamierza Pan zbyć ośrodek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, a z uzyskanych środków pieniężnych nabyć apartamenty mieszkalne, które - w ramach prowadzonej działalności - będzie wynajmować wczasowiczom oraz lokatorom. Sprzedawany będzie cały ośrodek wraz z zajmowanym przez Pana mieszkaniem. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2). Czy w związku ze sprzedażą ośrodka - jako miejsca krótkotrwałego zakwaterowania - będzie Pan musiał zapłacić podatek dochodowy, czy też sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ośrodka, stanowiącego odrębną nieruchomość, który użytkowany jest od 6 lat kwalifikuje się do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dotyczy sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w świetle tych przepisów nie jest Pana przychodem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazuje Pan, iż uzyskane środki przeznaczy Pan na zakup nowych lokali mieszkalnych, które będą wykorzystywane jako środki trwałe w firmie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).
W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) są przychodami z działalności gospodarczej. Z przedłożonego wniosku wynika, iż w 2004 r. nabył Pan nieruchomość - ośrodek wczasowy - przeznaczony do działalności gospodarczej w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Ośrodek był środkiem trwałym, od wartości początkowej budynków (budowli) dokonywano odpisów amortyzacyjnych.
W skład ośrodka wchodzą cztery budynki wczasowe, stołówka z zapleczem i kawiarnia, recepcja z zapleczem, cztery garaże, stacja trafo, stacja uzdatniania wody, place i drogi wewnętrzne, użytkowanie wieczyste gruntu. W jednym z pawilonów wczasowych 25% powierzchni zajmują lokale mieszkalne dla pracowników. W drugim pawilonie, na ok. 20% powierzchni zamieszkuje Pan wraz z rodziną. Reszta powierzchni pawilonów wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej - najem krótkotrwały dla turystów. Część mieszkalna nie posiada wyodrębnionej księgi wieczystej.
Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Należy również zauważyć, iż w klasyfikacji tej rozróżnia się budynki mieszkalne (dział 11) od budynków niemieszkalnych (dział 12), w skład których wchodzą m.in. budynki hoteli (klasa 1211, obejmująca hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie). O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano - adaptacyjnych.
W przypadku budynków (lokali) o różnych przeznaczeniach o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma zatem sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości. Ze złożonego wniosku wynika, iż budynki ośrodka wczasowego w przeważającej części wykorzystywane są na cele prowadzonej działalności gospodarczej - wynajem miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W związku z powyższym wskazane we wniosku budynki - wykorzystywane w działalności gospodarczej są budynkami niemieszkalnym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów.
Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży ośrodka wczasowego stanowią dla Pana przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży ustalić należy w oparciu o art. 24 ust. 2 ww. ustawy.
Zgodne z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.
Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Dochodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, będzie zatem różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu a kosztami nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (wartością początkową tego prawa). Natomiast dochód ze sprzedaży każdego z budynków (budowli) należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem a niezamortyzowaną wartością początkową. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.