INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w budynku, który jest współwłasnością Pana (jako środek trwały) i firmy prowadzonej przez Pana matkę. Zarówno Pan, jak i firma matki obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę).
Przy okazji budowy omawianego budynku odliczał Pan podatek naliczony. Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pan przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo. 1/2 własności budynku jest amortyzowana (drugą cześć amortyzuje firma matki). Zamierza Pan wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do istniejącej Spółki Jawnej, powiększając swoje wkłady w tej spółce (będzie to zmiana umowy spółki jawnej w tym zakresie). Konkretnie będzie wniesiona 1/2 własności ww. budynku, jak również wszystkie ruchomości się tam znajdujące, itd.
Wniesienie przez Pana przedsiębiorstwo do Spółki Jawnej wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panem staną się automatycznie stronami umów ze Spółką Jawną, do której będzie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na Spółkę Jawną przejdą wszystkie umowy zawarte przez Pana z dostawcami mediów, itd. Tak więc Spółka Jawna przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miał Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki wniesione przez Pana do Spółki Jawnej służyć będą wykonywanym przez Spółkę Jawną czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym powziął Pan wątpliwości, czy czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez Stronę do istniejącej Spółki Jawnej spowoduje jakiekolwiek konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej podatkiem PIT). Na tę okoliczność złożył Pan w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego (pismo z dnia 25 lutego 2010 r.).
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. sygnatura ITPB1/415-206/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zawarł stanowisko, że w związku z przeniesieniem własności 1/2 budynku na Spółkę Jawną powstanie dla Pana przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedsiębiorstwo. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także będą wniesione należności i zobowiązania, co także potwierdza, że wniesie Pan do spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu majątku aportem całości przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie Pan już posiadał żadnych składników majątku i nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zostanie zakończona. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).
Czy w związku z uzyskaniem przez Pana przychodu ze zbycia składników majątku swojego przedsiębiorstwa, na rzecz Spółki Jawnej, będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, niezamortyzowaną część wartości tych składników majątku, w części 1/2 ich całkowitej wartości? Pana zdaniem, w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku przedsiębiorstwa na rzecz Spółki Jawnej, będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wytworzenia tych środków trwałych - czyli ich wartość początkową (oczywiście w 1/2 bo to środki trwałe na zasadzie współwłasności), pomniejszoną o już naliczoną amortyzację.
Wniosek taki wynika wprost z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Przy wytwarzaniu omawianych składników majątku nie mógł Pan zaliczyć wydatków z tym związanych do swoich kosztów uzyskania przychodów, bo to było wytwarzanie środka trwałego i zacytowany przepis, w swojej pierwszej części, zabrania zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ z tytułu wniesienia tych składników aportem do Spółki Jawnej wystąpi dla Pana przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku (środków trwałych), to będzie Pan mógł zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów, w dacie powstania przychodu, niezamortyzowaną wartości środków trwałych. W Pana ocenie jest to logiczne, ponieważ nie może być przychodu podatkowego bez kosztu podatkowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.
Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia budynku oraz ruchomości, dochodem z odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zwrócić uwagę należy, iż formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jako jego podstawę prawną wskazał Pan art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę treść i dalsze wywody organ przyjął, iż chodzi o regulacje, które zawiera art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.