INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 17 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 17 października 2009 r.) W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W dniu 28 stycznia 2008 r. jako właściciel nieruchomości (budynku magazynowego) zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych z osobą trzecią - spółką prawa handlowego, również podatnikiem podatku od towarów i usług. W umowie strony ustaliły, iż czynsz najmu będzie płatny z góry, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca - na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego. W dniu 24 lutego 2009 r. strony umowy zawarły aneks nr 3 do przedmiotowej umowy najmu, w którym m.in. zmieniły sposób i terminy płatności czynszu za okres od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie.
Zmiana terminu płatności czynszu w okresie od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie polegała na tym, iż część czynszu najmu (ok. 50% kwoty czynszu za dany miesiąc) miała być płatna w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, a pozostała część (ponad 50% kwoty czynszu) miała być płatna w terminie odroczonym. Przy czym Wynajmujący wyraził zgodę na odroczenie zapłaty tej części czynszu w dwóch terminach, pierwszy po sześciu miesiącach i drugi po siedmiu miesiącach - od pierwotnie określonego terminu zapłaty czynszu.
Przykładowo: termin płatności czynszu za styczeń 2009 r. w wysokości 32.744 zł 97 gr, pierwotnie miał być płatny 10 stycznia 2009 r., a w wyniku zmiany umowy, będzie płatny w następujący sposób: 15.624 zł 39 gr do 10 stycznia 2009 r, a odroczona część czynszu - będzie płatna w dwóch terminach: w dniu 10 lipca 2009 r. - w kwocie 8.560 zł 29 gr, w dniu 10 sierpnia 2009 r. - w pozostałej kwocie 8.560 zł 29 gr.
Podobnie zostały zmienione terminy płatności czynszu za miesiące od lutego do czerwca włącznie, przy czym część czynszu za luty 2009, będzie płatna we wrześniu i październiku 2009, czynszu za marzec 2009 - w listopadzie i grudniu 2009, za kwiecień 2009 - w styczniu i lutym 2010 r., za maj 2009 - w marcu i kwietniu 2010, a za czerwiec 2009 - w maju i czerwcu 2010 r. Z tytułu odroczenia terminu zapłaty czynszu Strony ustaliły podwyżkę czynszu, która znalazła odzwierciedlenie w podwyższeniu ww. dwóch rat odroczonej płatności. Zdaniem Spółki, w związku z ww. stanem faktycznym, obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (art.
14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje w odniesieniu do całej należnej za dany okres rozliczeniowy kwoty czynszu najmu (32.744 zł 97 gr) w danym miesiącu rozliczeniowym. Tytułem przykładu Spółka wskazuje, iż w kwietniu 2009 r. przychód do opodatkowania w podatku dochodowym wynosił 32.744 zł 97 gr. Jednakże czynsz był płatny w następujący sposób: 15.624 zł 39 gr do 10 kwietnia 2009 r., w kwocie 8,560 zł 29 gr do 10 stycznia 2010 r. i w kwocie 8.560 zł 29 gr do 10 lutego 2010 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Kiedy (z jakim momentem) powstaje przychód z tytułu czynszu otrzymywanego przez Spółkę z tytułu umowy najmu?
Czy - w podanym wyżej przykładzie - powstaje w odniesieniu do całej należnej za dany okres rozliczeniowy kwoty czynszu najmu (32.744 zł 97 gr) w danym miesiącu rozliczeniowym (w kwietniu), czy też powstaje w wysokości odpowiadającej racie płatności czynszu w poszczególnych miesiącach za które rata powinna być zapłacona? Jak udokumentować przychód, jeżeli zasadnym jest stanowisko, że powstaje on w całości należnej kwoty czynszu za dany miesiąc już w miesiącu rozliczeniowym (bez uwzględnienia że czynsz będzie płatny w ratach)?
Czy prawidłowym działaniem jest, aby na podstawie faktury VAT wystawionej dla tej części czynszu która będzie płatna zgodnie z terminem rat najemca zaliczył sobie wydatki związane z zapłatą, drugiej i trzeciej raty czynszu w koszty uzyskania przychodu, podczas gdy Spółka przychód związany z tą drugą i trzecią ratą czynszu wykazała już wcześniej na podstawie noty obciążeniowej wystawionej w miesiącu rozliczeniowym, za który czynsz był należny zgodnie z umową najmu?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei art. 14 ust. 1e ustawy, stwierdza, że jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do umów najmu. Okres rozliczeniowy przyjęty w umowie przez Spółkę i najemcę to jeden miesiąc.
Należy zatem przyjąć, iż z uwagi na przyjęty przez strony okres rozliczeniowy, przychód z tytułu najmu lokalu, powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do całej kwoty należnej za ten okres rozliczeniowy, bez względu na fakt, że czynsz należny za ten okres czynsz będzie płatny w trzech terminach płatności. Z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 14 ust. 1e, forma regulowania należności między stronami umowy, pozostaje bez wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji przychód u Spółki powstanie już w przyjętym przez strony miesiącu rozliczeniowym.
Tym samym pojawia się konieczność udokumentowania ww. przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na treść § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Spółka nie ma uprawnienia do wystawienia faktury VAT dokumentującej ten przychód, gdyż faktura obejmowałyby wówczas należności, w stosunku do niektórych z nich, obowiązek podatkowy w VAT powstaje później niż 30. dnia przed terminem wystawienia takiej faktury.
A zgodnie z § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia takie wystawienie faktury jest niedopuszczalne. Dlatego też w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka może udokumentować przychód jedynie fakturą VAT wystawioną na część czynszu płatną w danym miesiącu rozliczeniowym, oraz np.: notą obciążeniową na pozostałą część czynszu płatną w późniejszym (ponad 30 dniowym) terminie płatności.
W dacie, w jakiej powstanie obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do tej późniejszej raty - Spółka wystawi kolejne faktury VAT, przy czym zaznaczy jako datę wystawienia - aktualną datę, a datę spełnienia świadczenia - miesiąc rozliczeniowy, za który należy się dana rata czynsz najmu. Na podstawie tej późniejszej faktury VAT najemca zaliczy sobie wydatki związane z zapłatą drugiej i trzeciej raty czynszu w koszty uzyskania przychodu, a Wynajmujący przychód związany z tą drugą i trzecią ratą czynszu wykazał już wcześniej na podstawie noty obciążeniowej.
Należy zatem przyjąć, iż z uwagi na przyjęty przez strony okres rozliczeniowy, przychód z tytułu najmu lokalu, powstaje w Spółce z końcem okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do całej kwoty należnej za ten okres rozliczeniowy. Nie wpływa na powyższe fakt, że należny za ten okres czynsz będzie płatny w trzech terminach płatności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, w której strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych.
W tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne, wyodrębnione w umowie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego w postaci oddania rzeczy do używania jest zapłata czynszu przez najemcę. Jak wskazano powyżej, w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.
Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowa zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych z osobą trzecią - spółką prawa handlowego, również podatnikiem VAT. W umowie strony ustaliły, iż czynsz najmu będzie płatny z góry, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca - na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego.
W dniu 24 lutego 2009 r. strony umowy zawarły aneks nr 3 do przedmiotowej umowy najmu, w którym m.in. zmieniły sposób i terminy płatności czynszu za okres od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie. Zmiana terminu płatności czynszu w okresie od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. włącznie polegała na tym, iż część czynszu najmu (ok. 50% kwoty czynszu za dany miesiąc) miała być płatna w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca, a pozostała część (ponad 50% kwoty czynszu) miała być płatna w terminie odroczonym. Z tytułu odroczenia terminu zapłaty czynszu Strony ustaliły podwyżkę czynszu, która znalazła odzwierciedlenie w podwyższeniu ww. dwóch rat odroczonej płatności.
Z treści zawartej umowy najmu wynika więc, że okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny. Wobec powyższego, skoro w zawartej umowie najmu powierzchni magazynowych strony ustaliły, iż usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, znajduje w tej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tj. w przedmiotowej sprawie przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, za który płatny jest czynsz. Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności.
W przykładzie podanym we wniosku, skoro czynsz za miesiąc kwiecień wynosił 32.744 zł 97 gr, to bez względu na sposób płatności, przychód powstał w ostatnim dniu kwietnia i wynosił 32.744 zł 97 gr. Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku gdyby nastąpiło podwyższenie czynszu (wstecz) za miesiące, za które przychód już powstał (np. za styczeń) kwota podwyżki również stanowi przychód.
Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania.
Odwołuje się jedynie do uregulowań w tym zakresie zawartych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami w tym przypadku są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W myśl art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zatem spółka komandytowa, jako odrębny podmiot jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe, wg zasad przewidzianych w stosownych przepisach.
Należy jednocześnie zaznaczyć, iż w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści wniosku wynika, iż w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka udokumentuje przychód jedynie fakturą VAT wystawioną na część czynszu płatną w danym miesiącu rozliczeniowym, oraz notą obciążeniową na pozostałą część czynszu płatną w późniejszym (ponad 30 dniowym) terminie płatności.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli jest to zgodne z odrębnymi przepisami regulującymi zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, to można uznać wystawianą notę obciążeniową za podstawę do zaksięgowania wykazanych w niej kwot jako przychodów należnych. Zasady wystawiania faktur z kolei są uregulowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W tym zakresie, na zapytanie Wnioskodawcy udzielono odrębnej pisemnej interpretacji indywidualnej.
Odnośnie pytania zawartego w uzupełnieniu wniosku, dotyczącego zaliczenia przez najemcę wydatków związanych z zapłatą drugiej i trzeciej raty czynszu w koszty uzyskania przychodu, należy zauważyć, iż art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Zatem, jednym z warunków wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest złożenie w tym zakresie wniosku przez zainteresowanego, tj. w tym przypadku (dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą drugiej i trzeciej raty czynszu) przez najemcę. Ponieważ skutki podatkowe dla najemcy, o które pyta Spółka w złożonym wniosku, nie dotyczą jej indywidualnej sprawy, nie jest możliwe uznanie, że wniosek został złożony przez „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu w tym zakresie nie udzielono odpowiedzi na zadane pytanie.
Ponadto, wskazać należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyła spółka komandytowa, która w świetle przepisów tej ustawy, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy. Interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Przedstawione w interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie tylko do wspólników będących osobami fizycznymi.
Do wspólników będących osobami prawnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególnych wspólników.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.