INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2003 r. zmarł jeden z dwóch wspólników spółki z o.o. (osoby fizyczne), którzy posiadali udziały po 50% każdy. Umowa spółki w par. 9d zawiera zapis, iż "wyłącza się wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika niebędących wspólnikami w chwili jego śmierci". Ponadto "spadkobiercom nie wstępującym do Spółki przysługuje spłata w wysokości wartości księgowej udziałów zmarłego wspólnika w chwili otwarcia spadku. Spłata dokonana zostanie w 10 ratach rocznych, płatnych w terminie do 30 listopada każdego kolejnego roku, poczynając od roku następującego po otwarciu spadku".
Dnia 13 lipca 2004 r. w formie aktu notarialnego podjęto uchwałę o umorzeniu udziału zmarłego wspólnika i spłacie umorzonego udziału. W uchwale nr 1 stwierdzono, że "spadkobiercom nie wstępującym do Spółki, w związku z par. 9d umowy spółki, przysługuje spłata w wysokości wartości księgowej udziału zmarłego wspólnika w chwili otwarcia spadku. Wartość księgowa udziału zmarłego wspólnika na dzień otwarcia spadku wynosi 764.747 zł 83 gr.
Spłata spadkobierców nie wstępujących do Spółki nastąpi w 10 równych ratach rocznych, płatnych w terminie do dnia 30 listopada każdego kolejnego roku, poczynając od dnia 30 listopada 2004 r." Natomiast zgodnie z uchwałą nr 6 zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy 2003 r. przeznaczono na fundusz zapasowy i wypłatę dywidendy oraz w kwocie 764.747 zł 83 gr. na umorzenie udziału zmarłego wspólnika i na spłatę spadkobierców nie wstępujących do Spółki." Dnia 30 listopada 2004 r. spółka wypłaciła jednemu z dwóch spadkobierców pierwszą ratę w kwocie 38.237 zł 39 gr., której zwrot otrzymał dnia 24 grudnia 2004 r. Następne raty tenże spadkobierca otrzymał w 2007 r., tj. ponownie za 2004 r. dnia 30 listopada 2007 r., za 2005 rok dnia 6 grudnia 2007 r., za 2006 r. dnia 17 grudnia 2007 r., za 2007 r. dnia 28 grudnia 2007 r. Dnia 28 listopada 2008 r. otrzymał ratę za 2008 r. pomniejszoną o koszty sądowe, koszty postępowania kasacyjnego i apelacyjnego (wierzytelności spółki wobec spadkobiercy nadające się do potrącenia).
Ratę za 2009 r. otrzymał dnia 30 listopada 2009 r. Przy każdej z tych wypłat spółka nie potrącała podatku od osób fizycznych, zaś wg wiedzy Spółki - spadkobierca nie odprowadzał również podatku od spadków i darowizn samodzielnie. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy istnieje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu spłat ww. spadkobiercy, a jeśli tak - czy zapłata następuje bezpośrednio przez podatnika, czy też Spółka jest ich płatnikiem?
Czy postępowanie spółki, która uznała powyższe zobowiązanie za składnik masy spadkowej podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jest prawidłowe, czy prawidłowym jest, że Spółka nie pobiera i nie odprowadza zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego Spółka uznała, że umorzony udział zmarłego wspólnika należy do masy spadkowej. Związku z powyższym, wypłacane raty podlegają opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn. A zatem spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobrania zaliczki przy dokonywaniu takich wypłat.
W ocenie Spółki brak jest w przepisach jednoznacznego stanowiska, czy tego rodzaju spłata rzeczywiście podlega jakiemukolwiek podatkowi. Z jednej bowiem strony, źródłem dochodu spadkobiercy jest tytuł prawny - dziedziczenie, z drugiej jednak strony, spłata dokonywana ze środków spółki jest spłatą z tytułu uczestnictwa w spółce spadkodawcy, po którym do Spółki nie wszedł ten właśnie spadkobierca. Z tych względów, w ocenie Spółki z uwagi na brak jednoznacznego przypisania źródła dochodu spadkobiercy, brak podstaw do pobierania zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.
Jednocześnie nie wiadomo, czy takie spłaty podlegają podatkowi od spadków i darowizn, co powodowałoby, że ewentualny obowiązek podatkowy spadkobiercy powstawałby w ramach tego podatku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Z treści wniosku wynika, że w 2003 r. zmarł jeden z dwóch wspólników spółki z o.o. (osoby fizyczne), którzy posiadali udziały po 50% każdy. Umowa spółki w par. 9d zawiera zapis, iż "wyłącza się wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika nie będących wspólnikami w chwili jego śmierci".
Ponadto "spadkobiercom niewstępującym do Spółki przysługuje spłata w wysokości wartości księgowej udziałów zmarłego wspólnika w chwili otwarcia spadku. Spłata dokonana zostanie w 10 ratach rocznych, płatnych w terminie do 30 listopada każdego kolejnego roku, poczynając od roku następującego po otwarciu spadku". Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika.
W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców nie wstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy – w zakresie praw majątkowych - został doprecyzowany w art. 18. W myśl tego przepisu, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.
Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym. Podstawę rozróżnienia praw majątkowych od niemajątkowych stanowi kryterium interesu jaki realizują. Powstające po stronie spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki z o.o. prawo do otrzymania spłaty związanej z ograniczeniem lub wyłączeniem możliwości wstąpienia do spółki przez tegoż spadkobiercę (art. 183 K.s.h.), jest roszczeniem majątkowym (prawem majątkowym).
Z tego względu kwoty wypłacone przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) spadkobiercy zmarłego wspólnika – stanowią dla spadkobiercy przychód z realizacji praw majątkowych, tj. przychód o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (ust. 1a).
Stosownie do ust. 2 pkt 1 cyt. powyżej art. 42, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.
W tym miejscu należy się odnieść do przywołanego przez Spółkę jako podstawy prawnej wyłączenia z obowiązków Spółki jako płatnika wobec spadkobierców udziałowca, przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Przepis ten ustanawia ogólną regułę dziedziczenia określając zarówno spadkobiercę, sposób dziedziczenia, jak i pojęcie spadku. Mając to na uwadze, przyjąć należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, spadkobiercy nabyli tytułem dziedziczenia ww. roszczenie o zapłatę. Zatem jedynie nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę o której mowa w art. 183 Kodeksu spółek handlowych mogło ewentualnie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Natomiast realizacja tego roszczenia nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem zauważyć, iż nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę i jego późniejsza realizacja, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Nabycie prawa majątkowego np. w drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji (wyzbycia) tego prawa majątkowego.
Tym samym wypłata spadkobiercom (postawienie do dyspozycji) kwot ustalonych zgodnie z umową spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym - przychody spadkobierców zmarłego udziałowca spółki z o.o. z tytułu realizacji przysługujących im roszczeń, należy zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych.
Na Spółce jako płatniku ciąży w związku z tym obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy oraz przekazania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.