INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą, rozliczając podatek dochodowy w zeznaniu PIT-36L, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na otrzymanej – na podstawie aktu notarialnego w darowiźnie od swoich rodziców –niezabudowanej działce Wnioskodawca wybudował, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej. Otrzymana w darowiźnie niezabudowana działka, stanowiąca osobisty, odrębny majątek Wnioskodawcy, nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca sprzedaje budynki mieszkalne wraz z gruntem trwale z nim związanym oraz z udziałem w wydzielonej drodze. Zarówno budynek, grunt trwale z nim związany i udział w drodze są wycenione osobno.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykazuje i opodatkowuje przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przychód ze sprzedaży działek gruntu i udziałów w wydzielonej drodze rozlicza jako przychód poza działalnością gospodarczą – zeznaniem PIT-39, gdyż otrzymana w darowiźnie nieruchomość stanowi osobisty, odrębny majątek Wnioskodawcy. Działki pod budynki mieszkalne i udziały w drodze Wnioskodawca sprzedaje rozliczając proporcjonalnie wartość darowizny (z aktu notarialnego) do poszczególnych budynków bez marży. Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaż działek nastąpiła przed upływem 5 lat od daty otrzymania ich w darowiźnie.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Czy przychód ze sprzedaży części działki przynależnej do budynku mieszkalnego i udziału w drodze przynależnego do każdego budynku mieszkalnego można rozliczać i opodatkowywać jako przychód poza działalnością gospodarczą w zeznaniu PIT-39?
Czy otrzymana w darowiźnie działka, o określonej w akcie notarialnym wartości, na której wybudowano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej, może być ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt w rubryce: Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów (odpowiedź na pytanie nr 1 i 2). W zakresie kosztów uzyskania przychodów (odpowiedź na pytanie nr 3) – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.
Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien rozliczać tylko przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast przychód ze sprzedaży działek gruntu i udziału w drodze Wnioskodawca powinien rozliczać poza działalnością gospodarczą – nie jest to przychód z działalności gospodarczej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast wyłącznie jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności do art. 46 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zasadą wyrażoną w art. 48 ustawy Kodeks cywilny jest, że budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią części składowe nieruchomości gruntowej nabytej na własność. Stąd za nieruchomość należy uznać także budynki trwale z gruntem związane.
Oznacza to, że część składowa, taka jak budynek, dzieli los nieruchomości, czyli m.in. podlega sprzedaży wraz z nieruchomością lub też zostaje obciążona ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z powyższym nie jest możliwe wyodrębnienie sprzedaży gruntu (nabytego na własność) oraz sprzedaży wybudowanych na nim obiektów. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wybudował – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej. Przedmiotowe budynki wybudowane zostały na działce, którą Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców w drodze darowizny.
Wnioskodawca sprzedaje budynki mieszkalne wraz z gruntem trwale z nimi związanym oraz z udziałem w wydzielonej drodze. Z wniosku wynika, że budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej wraz z gruntem trwale z nimi związanym oraz udziałem w wydzielonej drodze – stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy. Grunt pod budowę przedmiotowych budynków jest elementem sprzedawanego produktu – budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, co oznacza, że podlega sprzedaży wraz z nieruchomością mieszkalną.
Skoro prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług budowlanych, to sprzedaż „własnego” gruntu przez Wnioskodawcę wraz z wybudowanymi na nim – w ramach działalności gospodarczej – budynkami, uznać należy za dokonaną w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dla oceny skutków podatkowych sprzedaży opisanych we wniosku towarów nie ma żadnego znaczenia fakt, że grunt, na którym wybudowane zostały budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej, Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od swoich rodziców.
Przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z działalności gospodarczej nie przewidują bowiem żadnych wyłączeń ze względu na tego rodzaju okoliczności. W świetle powyższego błędem jest przyjęcie przez Wnioskodawcę założenia, że przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w odrębny sposób należy potraktować opodatkowanie gruntów i w odrębny sposób opodatkowanie wybudowanych na tych działkach budynków mieszkalnych. Zwrócić należy uwagę, że sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej podlega innym zasadom opodatkowania niż dokonywana poza działalnością gospodarczą.
Do tej sprzedaży nie odnosi się pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że z racji specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – sprzedaż budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej wraz z gruntem trwale z nimi związanym oraz udziałem w wydzielonej drodze – stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, z którego dochód podlega w całości opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.