INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2012, poz. 746) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłaty do spółki komandytowo – akcyjnej lub uzyskania prawa do jej zwrotu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłaty do spółki komandytowo – akcyjnej lub uzyskania prawa do jej zwrotu. Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Planuje wniesienie istniejącego przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej części istniejącego przedsiębiorstwa - dalej ZCP), w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w zamian za akcje SKA.
Wniesione aportem przedsiębiorstwo (bądź ZCP) będzie wykorzystywane przez SKA do takich samych czynności, do jakich są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy, tj. do czynności opodatkowanych. Statut SKA będzie przewidywał: możliwość umorzenia akcji za wynagrodzeniem m. in. w drodze umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego, obowiązek wnoszenia dopłat na zasadach określonych w statucie i skonkretyzowanych w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA, możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana byłaby w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.
Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca nie będzie już mógł jako akcjonariusz zarządzać na bieżąco przedsiębiorstwem, możliwe jest, iż w przyszłości podjąłby decyzję o odpłatnym zbyciu akcji SKA (w tym w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji na rzecz SKA za wynagrodzeniem). W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): Czy w związku z wniesieniem dopłaty do SKA lub uzyskaniem prawa do zwrotu wniesionej dopłaty, u akcjonariusza SKA powstanie przychód do opodatkowania?
Zdaniem Wnioskodawcy, ani w sytuacji wniesienia dopłaty do Spółki, ani też w przypadku zwrotu dopłaty akcjonariuszowi nie powstawałby po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art . 9 ust . 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart . 21 , 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art . 11 ust . 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art . 14-15, art . 17 ust . 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art . 19 i art .
20 ust . 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle tych przepisów można uznać, iż przychód podatkowy powinien mieć charakter trwały oraz definitywny (co za tym idzie - bezzwrotny). KSH zawiera regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie przewiduje jednocześnie analogicznej regulacji w odniesieniu do spółki akcyjnej, co za tym idzie - odpowiednio w odniesieniu do SKA (art. 126 par. 1 pkt 2 KSH).
Powyższe nie oznacza jednak, iż wprowadzenie obowiązku dopłat do spółki akcyjnej (dalej S.A.) czy SKA jest w świetle polskich przepisów niedopuszczalne. Rozwiązanie takie należy bowiem dopuścić choćby w świetle obowiązującej zasady swobody umów. Także w literaturze przedmiotu zauważa się, iż dopłaty są charakterystyczną instytucją dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce akcyjnej można je ustanowić w statucie, ale jako postanowienia dodatkowe, które wymagają starannego określenia.
Możliwość ich wprowadzenia jest konsekwencją braku wymagania prowadzenia złożonej gospodarki finansowej (tworzenia kapitału zapasowego) i stanowi sposób na pokrywanie strat bilansowych, jakkolwiek mogą one pełnić inne funkcje (takT. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J.P. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2011 LexisNexis - wersja elektroniczna, uwagi do art. 177 KSH).
Z uwagi jednak na brak szczegółowej regulacji dopłat do SKA (S.A.) w przepisach KSH, jak również z uwagi na fakt, iż SKA nie posiada osobowości prawnej, nie ma możliwości na gruncie ustawy o PDOF odniesienia do przedmiotu niniejszego wniosku, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOF. Przewiduje on zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.
Mając jednak na względzie ugruntowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych pogląd na istotę podatku dochodowego, z której wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (mająca charakter definitywny), należy uznać, iż także w przypadku dopłat wnoszonych do SKA nie może być mowy o powstaniu po stronie SKA przychodu, a tym samym o generowaniu przychodu podatkowego po stronie jej wspólników, w tym - akcjonariuszy.
Natomiast w sytuacji zwrotu dopłat akcjonariuszom należy zauważyć, iż kwota otrzymana przez akcjonariusza z tego tytułu w żadnym wypadku nie powinna podlegać opodatkowaniu, jako że nie stanowi przychodu w rozumieniu nowej kategorii ekonomicznej. Środki, z których akcjonariusz będzie wnosił dopłaty podlegały (lub będą podlegały) opodatkowaniu w momencie ich uzyskania. Mając zaś na względzie wypływającą z istoty i zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego zasadę, iż ten sam przychód nie może być dwukrotnie opodatkowany, wykluczyć należy możliwość opodatkowania kwot uzyskiwanych przez akcjonariusza tytułem zwrotu dopłat wniesionych do SKA.
W przypadku dokonania dopłat do SKA, nie powstawałby również przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, w szczególności na skutek zakwalifikowania wniesionych dopłat jako nieoprocentowanej pożyczki. Oznaczałoby to bowiem, iż akcjonariusz może na gruncie ustawy o PDOF uzyskiwać przychód od samego siebie, tj. od własnych środków wniesionych jako dopłata do SKA. Wniosek taki byłby jednak sprzeczny z istotą i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, które są określonym przyrostem majątkowym. A więc jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
Instytucję dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177 - 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Cechą charakterystyczną dopłat jest to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
W kontekście powyższego, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki związane z sytuacją ekonomiczną spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, a w następstwie kapitału zakładowego spółki, który jest sumą udziałów. Ustawa Kodeks spółek handlowych zawiera regulację prawną instytucji dopłat tylko w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Nie przewiduje jednocześnie regulacji w tym zakresie w odniesieniu do spółki akcyjnej i odpowiednio w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej - art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe nie oznacza jednak, iż wprowadzenie obowiązku dopłat do spółki akcyjnej czy spółki komandytowo-akcyjnej jest w świetle polskich przepisów niedopuszczalne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.
Nie jest możliwe jednak zastosowanie powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku ze względu na brak regulacji dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej (spółki akcyjnej) w przepisach K.s.h., jak również z uwagi na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Uznając jednak, że przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która stanowi przyrost majątkowy, jest definitywna (bezzwrotna), należy stwierdzić, iż także w przypadku dopłat wnoszonych do SKA nie powstaje po stronie Spółki przychód, a tym samym nie powstaje przychód podatkowy po stronie jej wspólników, w tym akcjonariuszy.
Odnosząc się do kwestii zwrotu dopłat akcjonariuszom należy zauważyć, iż kwota otrzymana przez akcjonariusza z tego tytułu nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu - przyrostu majątku w sensie ekonomicznym. Reasumując, ani w sytuacji wniesienia dopłaty do Spółki komandytowo-akcyjnej, ani też w przypadku zwrotu dopłaty akcjonariuszowi nie powstanie po stronie akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.