INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki cywilnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, którą można podzielić na działalność w zakresie produkcji i sprzedaży silosów paszowych i zbożowych dla potrzeb rolnictwa i przedsiębiorstw zajmujących się przetwórstwem zbóż na paszę oraz na działalność w zakresie wynajmowania lokali dla podmiotów gospodarczych – handel, usługi, itp., bez lokali mieszkalnych. Na wszystkie wynajęte lokale są zawarte umowy z najemcami. Swoją działalność prowadzi na nieruchomościach zabudowanych lub przeznaczonych pod budowę budynków handlowo usługowych. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte wspólnie z żoną na zasadach współwłasności.
Nabyte nieruchomości zostały wprowadzone do działalności gospodarczej i zaliczone do środków trwałych. Część nieruchomości nabyto od syndyka jako całe przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast niektóre budynki, dla potrzeb najemcy, zostały zmodernizowane – rozbudowane lub pobudowano całkowicie nowe. Od nakładów został naliczony i odliczony podatek VAT. Obecnie Wnioskodawca planuje wspólnie z żoną powstanie nowej spółki cywilnej, która zajęłaby się wyłącznie wynajmem odpłatnie lokali dla podmiotów gospodarczych na ich cele.
Wkładem spółki byłby majątek stanowiący współwłasność małżonków plus należności i zobowiązania jakie będą istniały w dniu wyłączenia z działalności. W tym celu chce wyłączyć część nieruchomości, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i spełniającą wymogi określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Podaje również, że prowadzone urządzenia księgowe pozwalają na wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań, należności przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i stanowią niezależne przedsiębiorstwo. Całość wniesionego majątku do spółki będzie służyła działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Działalność w zakresie najmu jest wyodrębniona w dokumentach księgowych „analityka”. Każda nieruchomość jest położona oddzielnie. Na jednej z nich położony jest lokal na cele biurowe spółki. Prowadzona jest odrębna ewidencja zawieranych umów najmu, usług medialnych itp.
Przedmiotem wkładu do spółki będą nieruchomości wniesione w formie aportu, należności i zobowiązania jako wkłady gotówkowe wg stanu na dzień sporządzenia umowy spółki, pracownicy, niezatrudnieni wyłącznie do obsługi nieruchomości, umowy najmu z lokatorami, w których spółka wstąpi w miejsce najemcy, a także umowy na media, tj. energię elektryczną, gaz, wodę, odprowadzenie ścieków, odśnieżanie – zostaną one przekazane nowemu nabywcy i zostaną wprowadzone zmiany uwzględniające umowę spółki.
Po podjęciu decyzji o odłączeniu nieruchomości na rzecz spółki zostaną sporządzone odpowiednie wykazy i protokoły zdawczo – odbiorcze nieruchomości, aktywów, dokumentów oraz zostanie sporządzony bilans otwarcia dla spółki, który będzie stanowił materiał do wyksięgowania z prowadzonej działalności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone nr 3). Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym nastąpią od wkładu aportu nieruchomości, oraz innych (zobowiązania i należności)?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki w formie „majątku niepieniężnego” jest przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 2 przychód ten jest jednak zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b. Zobowiązania i należności należy traktować jako wkłady gotówkowe pobrane z firmy Wnioskodawcy, które są wolne od podatku ponieważ zostały rozliczone podatkowo w firmie udziałowca. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej „k.c.”). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art.
863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. W sytuacji więc wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych.
Z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki, w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej. W zamian za to nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki przez pozostałych wspólników. Zatem wniesienie składników majątkowych do spółki cywilnej, w części w jakiej następuje utrata wyłącznego prawa własności na rzecz pozostałych wspólników, stanowi ich odpłatne zbycie. Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby.
W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań i należności, do spółki cywilnej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku polega zatem na nieuzasadnionym zastosowaniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy. Na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Tym samym, wyłączenie zawarte w powyższym przepisie ma zastosowanie jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych, nie dotyczy zaś wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, w tym do spółki cywilnej. W konsekwencji, jedynie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, spółdzielni jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Bez wpływu również na konsekwencje podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, jest okoliczność rozliczenia należności i zobowiązań jako wkładów gotówkowych w jego indywidualnej firmie.
Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników). Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.