INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca do dnia 1 marca 2012 r. był wspólnikiem pięcioosobowej spółki cywilnej. W dniu 29 lutego 2012 r. została zawarta, zgodnie z treścią umowy spółki - Umowa o Sprzedaży Praw Majątkowych - pomiędzy Wnioskodawcą jako sprzedającym, a spółką - pozostałymi wspólnikami jako nabywcą.
Zapłata za nabyte udziały została określona jako miesięczne raty od 30 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Na konto bankowe Wnioskodawcy dokonywane są wpłaty ustalonych rat w pełnej wysokości, bez obliczania i przekazywania zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy sprzedaż praw majątkowych przez Wnioskodawcę jest dochodem w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanym na zasadach ogólnych i rozlicznym rocznie razem z innymi dochodami? Czy w związku z tym płatnikiem pobierającym zaliczkę na podatek dochodowy winna być spółka cywilna?
Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 29 lutego 2012 r. występując ze spółki cywilnej dokonała sprzedaży swoich praw majątkowych na rzecz spółki cywilnej. Wartość sprzedanych praw majątkowych oraz sposób przekazywania należności określono w umowie jako miesięczne spłaty ratalne do końca grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż praw majątkowych jest dochodem opodatkowanym na zasadach ogólnych, rozliczanym wspólnie z innymi dochodami roku rozliczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem zobowiązania jest spółka cywilna.
Płatnik ten zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych należności – art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W terminie do końca lutego 2013 r. winien przekazać informację PIT-11 podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla podatnika – art. 42 ust. 2 ww. ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.
Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży pozostałym wspólnikom spółki osobowej przez wspólnika tej spółki praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce cywilnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych – w przedmiotowej sprawie poszczególnych rat.
Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce cywilnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Zatem, dochodem ze zbycia udziałów w spółce cywilnej, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami.
Dochód uzyskany z praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego. Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi „autonomicznego” źródła przychodów, w tym sensie, że nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Co więcej takiego charakteru nie ma również każda z otrzymanych rat.
Innymi słowy należy skumulować wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. do uzyskanych dochodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków należy doliczyć wszystkie inne dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (skala podatkowa obowiązująca dla dochodów uzyskanych w 2012 r.): Podstawa obliczenia podatku w złotych Podatek wynosi ponad do 85.528 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr 85.528 14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł Mając powyższe na uwadze, nieprawidłowość stanowiska reprezentowanego we wniosku polega na tym, że w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przedmiotowego dochodu z praw majątkowych nie ciążą na spółce cywilnej obowiązki płatnika, bowiem Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w spółce cywilnej rozumianych jako ogół praw i obowiązków na rzecz pozostałych wspólników a nie spółki cywilnej.
Podkreślić bowiem należy, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych. Spółka cywilna jest ściśle powiązana ze wspólnikami i nie występuje w obrocie cywilnoprawnym jako odrębny od nich podmiot prawa. Podmiotami prawa w spółce cywilnej są jej wspólnicy. W konsekwencji braku podmiotowości prawnej stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka.
Zatem spółka nie mogła nabyć od Wnioskodawcy „udziałów”. Nabywcami byli pozostali wspólnicy spółki cywilnej. Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku odprowadzania zaliczek przez podatnika w trakcie roku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu z praw majątkowych, określonych w art. 18 ww. ustawy.
Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zgodnie z powyższym dochód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków uzyskany w danym roku podatkowym należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. za 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W tych samym terminie Wnioskodawca obowiązany jest do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art.
45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.