INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W roku 2009 złożył Pan wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą (usługowo-produkcyjną) zlokalizowanego na działce budowlanej, której jest Pan właścicielem wraz z małżonką.
Na terenie wymienionej działki znajduje się dom jednorodzinny, w którym zamieszkuje Pan z rodziną. Pozwolenie na budowę wydano w maju 2009 r. Z uwagi na fakt, iż nie posiadał Pan całości środków finansowych do realizacji całej inwestycji, termin zakończenia budowy wydawał się odległy. Zdecydował Pan o nierejestrowaniu działalności do czasu uzyskania możliwości finansowych, które pozwolą zakończyć przedsięwzięcie. Powyższe okoliczności zaistniały w kwietniu 2011 r. Po tym terminie działając jako podmiot gospodarczy ewidencjonuje Pan wszystkie wydatki związane z budową na podstawie wystawionych faktur VAT na zakupione towary i usługi.
W lipcu bieżącego roku zakończył Pan inwestycję i uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku. Ponieważ w okresie 2009 - kwiecień 2011 r. będąc osobą fizyczną nie mógł Pan korzystać z możliwości ewidencjonowania wydatków dla celów rozliczenia podatku VAT i dochodowego związanych z budową, nie gromadził pełnej dokumentacji na poniesione koszty. W wyniku zaistniałego stanu rzeczy nie jest możliwe ustalenie pełnej wartości początkowej budynku. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie. Czy wartość początkowa budynku może być określona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego?
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku możliwości wykazania na podstawie rachunków pełnej wartości poniesionych nakładów związanych z budową rzeczonej nieruchomości, zgodnie z art. 22 g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowne jest dokonanie wyceny wartości początkowej budynku przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany.
Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
Za cenę nabycia - w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast za koszt wytworzenia - stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie - w określonych warunkach - od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.
Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Mając na uwadze analizowane przepisy, stwierdzić należy, że istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia.
Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada - ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego.
Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2009 złożył Pan wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą (usługowo-produkcyjną) zlokalizowanego na działce budowlanej, której jest Pan właścicielem wraz z małżonką.
Na terenie wymienionej działki znajduje się dom jednorodzinny, w którym zamieszkuje Pan z rodziną. Pozwolenie na budowę wydano w maju 2009 r. Z uwagi na fakt, iż nie posiadał Pan całości środków finansowych do realizacji całej inwestycji, termin zakończenia budowy wydawał się odległy. Zdecydował Pan o nierejestrowaniu działalności do czasu uzyskania możliwości finansowych, które pozwolą zakończyć przedsięwzięcie. Powyższe okoliczności zaistniały w kwietniu 2011 r. Po tym terminie działając jako podmiot gospodarczy ewidencjonuje Pan wszystkie wydatki związane z budową na podstawie wystawionych faktur VAT na zakupione towary i usługi.
W lipcu bieżącego roku zakończył Pan inwestycję i uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku. Ponieważ w okresie 2009 - kwiecień 2011 r. będąc osobą fizyczną nie mógł Pan korzystać z możliwości ewidencjonowania wydatków dla celów rozliczenia podatku VAT i dochodowego związanych z budową, nie gromadził pełnej dokumentacji na poniesione koszty. W wyniku zaistniałego stanu rzeczy nie jest możliwe ustalenie pełnej wartości początkowej budynku. Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - budowa budynku dla potrzeb działalności gospodarczej.
Z powyższego wynika więc, że budynek wybudowany został na potrzeby działalności gospodarczej. O budynku tym nie można zatem mówić, że stanowił majątek prywatny. Zatem winien Pan był gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia lokalu.
Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego ponosił Pan wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie upłynął znaczny okres czasu i wiadomy od początku był cel zakupu oraz przystosowania nieruchomości. Brak środków finansowych na dokończenie realizowanej inwestycji nie jest wystarczającym argumentem, dla którego mógłby Pan ustalić wartość początkową w oparciu o wycenę biegłego. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż z tego powodu niezarejestrował Pan działalności gospodarczej.
Tym samym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego. W związku z powyższym, winien Pan przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych w ramach nabytej nieruchomości można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych. Reasumując stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma Pan prawnej możliwości przyjęcia ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wartość początkową środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.