INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący osobą fizyczną jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi na podstawie wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca założy spółkę komandytową i tytułem wkładu wniesie gotówkę. W przyszłości Wnioskodawca zamierza do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prowadzone jako osoba fizyczna tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej zgodnie z art. 751 § 4 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowa.
Zgodnie z wolą przyszłych wspólników, wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej, ponoszone od dnia wniesienia wkładu, przez spółkę komandytową w tym różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów. wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - komandytariusza spółki komandytowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej.
Nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału).
Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.
Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.
W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, która będzie prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo, a następnie przez spółkę komandytową, do której wspólnik - komandytariusz wniesie wkład w postaci tego przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z likwidacją działalności przedsiębiorstwa (skutkującym wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.
Należy przy tym zważyć, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę swojego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki komandytowej, wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków, wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że spółka nie mająca osobowości prawnej (w naszym przypadku spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wnosi wkład w postaci przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby.
Art. 93a Ordynacji podatkowej, normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych, odnosi się także do spółki osobowej, utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej pomimo, iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie przewidziane w art. 551 Kodeksu spółek handlowych.
Należy przy tym podkreślić, iż w świetle wyżej powołanych przepisów warunkiem wystąpienia sukcesji praw i obowiązków jest wniesienie aportem do spółki osobowej całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez osobę fizyczną, tak jak ma mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości.
Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, ponoszone od dnia wniesienia, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będą określane u komandytariusza będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.
Datą tą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, które to księgi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa.
W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części należnej od pracodawcy, wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców oraz w przypadku odsetek od kredytów decydujące znaczenie, odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będą miały przepisy szczególne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 32, 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają szczególny moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.