INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Umową darowizny udziałów zawartą w dniu 11 lipca 2008 r. otrzymała Pani od swojego męża 1500 udziałów w spółce z o.o. o łącznej wartości 750.000 zł i stała się wspólnikiem tej spółki.
W trakcie działalności wspólnicy podnosili kapitał zakładowy do wartości 7.800.000 zł poprzez objęcie nowych udziałów przez pozostałych wspólników; ilość i wartość Pani udziałów w spółce nie uległa zmianie i w związku z tym, że wartość udziałów nie przekracza 10% nie jest uwidoczniona w odpisach KRS. Wspólnicy zamierzają na przełomie roku 2012/2013 zmienić umowę spółki i na podstawie art. 199 i art. 263-265 Kodeksu Spółek Handlowych obniżyć kapitał zakładowy poprzez umorzenie dobrowolne części udziałów w wartościach nominalnych.
Równowartość umorzonych udziałów w kwocie nominalnej zostanie wypłacona przez spółkę wspólnikom po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego proporcjonalnie do posiadanych udziałów na dzień obniżenia kapitału (to jest na dzień dokonania wpisu przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym). Spółka w tym celu musi zgromadzić odpowiednie środki finansowe. Spółka uwzględniając zapis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odprowadzenia podatku od tych wypłat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością poprzez umorzenie dobrowolne części udziałów, wypłata gotówki wspólnikom za umorzone udziały w równowartości ich wartości nominalnej nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, niezależnie czy udziały były wnoszone gotówką bezpośrednio przez wspólnika czy otrzymane w drodze darowizny od najbliższej rodziny i czy wypłacona kwota podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym składanym we właściwym urzędzie skarbowym.
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody otrzymane w związku ze zwrotem własnych udziałów do wysokości wniesionych udziałów są zwolnione z opodatkowania. Pani zdaniem zryczałtowany podatek w wysokości 19% (art. 30a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wystąpi, gdyż zwrot wartości udziałów nastąpi po kwotach nominalnych, czyli takich jakie były wniesione do spółki. W Pani ocenie w omawianym przypadku nie ma znaczenia, że udziały nie były bezpośrednio wnoszone gotówką przez Panią jako wspólnika.
Udziały (w wartościach nominalnych) były przekazywane umową darowizny w ramach najbliższej rodziny, a czynność ta była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ nie wystąpił dochód - kwoty tej nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym PIT 37. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż otrzymała Pani w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie dobrowolnym. W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art.
200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.
W tym miejscu należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r. Mając powyższe na uwadze w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów. Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, iż dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).
Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek dokonanej darowizny zostanie zapłacony podatek od spadków i darowizn to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b ustawy.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, trzeba uwzględnić fakt, że w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny, nie poniesie Pani wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce.
Skoro takimi kosztami w rzeczywistości nie była Pani obciążona, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez Panią w drodze darowizny. Mając powyższe na uwadze - co do zasady – dochodem z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a faktycznie poniesionymi kosztami nabycia tych udziałów.
Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W przypadku, gdy nie zostały poniesione żadne koszty nabycia udziałów, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości został zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.
W niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Panią przepis art. 21 ust. 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Albowiem po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), przepis ten od dnia 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie do spółdzielni. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.