INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną osiągającą dochody z działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki osobowej prawa handlowego (spółka jawna). Jednocześnie Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, ani działalności w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest głównie produkcja, sprzedaż i pośrednictwo w zakresie żywności, wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, sporadycznie zaś działalność edukacyjna i doradcza w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (źródło: CEiDG). Przedmiotem działalności spółki nie jest i nie będzie w przyszłości wynajem lokali mieszkalnych.
Lokale mieszkalne nie zostaną również wniesione do spółki jako wkład, ani w żaden sposób oddane na potrzeby jej działalności gospodarczej. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć dwa lokale mieszkalne. Po jakimś czasie może nabyć kolejne lokale mieszkalne. Nabycia dokona u dewelopera lub na rynku wtórnym, jednak bez korzystania z pośrednictwa w zakupie (usług agentów lub brokerów). Środki na zakup mają pochodzić w całości z majątku prywatnego Wnioskodawcy, lokale będą również stanowić jego majątek prywatny.
Zasadniczym powodem zakupu nieruchomości ma być ochrona zgromadzonego kapitału oraz tezauryzacja, polegająca na lokowaniu środków pieniężnych poza systemem bankowym w aktywach trwałych nie podlegających dewaluacji. Wnioskodawca postrzega ten sposób gospodarowania środkami pieniężnymi jako najefektywniejszy i najbezpieczniejszy. Stanowi dla niego alternatywę wobec lokowania pieniędzy w funduszach inwestycyjnych lub na lokatach. Jednakże ochrona kapitału będzie wiązała się również z oddawaniem tych nieruchomości w najem. Wynajmowane będą całe lokale mieszkalne lub pokoje w zależności od aktualnego zainteresowania.
Może się również zdarzyć, iż lokale lub ich części przez jakiś okres nie będą wynajmowane, np. dlatego, że nie znajdą się chętni na nie. Wnioskodawca nie zamierza oddawać lokali w zarząd wyspecjalizowanej firmie, zajmującej się zarządzaniem i pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, w tym pośredniczącym w wynajmie. Swoimi lokalami będzie gospodarował samodzielnie (osobiście). W szczególności będzie samodzielnie zamieszczał ogłoszenia w lokalnych serwisach internetowych, w prasie lub przeglądał ogłoszenia osób, które będą chciały wynająć pokój lub mieszkanie. Jednak zakłada, iż – ze względu na niewielką skalę wynajmu – te czynności będą sporadyczne.
Jednocześnie nie będą to ogłoszenia o charakterze reklamowym, czyli zawierającym elementy perswazji, lecz zamieszczane będą jedynie typowe informacje o przedmiocie najmu, tj. powierzchnia, adres, ewentualnie zostaną dołączone zdjęcia. Wnioskodawca, w celu rozpowszechniania informacji na temat wynajmowanych mieszkań, nie będzie nabywał odpłatnych usług reklamowych, ani zatrudniał agencji reklamowych. Nie będzie nabywał również, w celu obsługi mieszkań usług podwykonawców, tj. firmy sprzątające, ani świadczył też jakichkolwiek innych usług na rzecz najemców, wykraczających poza obowiązki w zakresie najmu.
Nie będzie zlecał ewidencjonowania zdarzeń związanych z najmem biuru rachunkowemu (np. w celu obliczenia podatku dochodowego), lecz rozliczeń czynszu oraz opłat niezależnych od siebie (tj. media za lokal i części wspólne) będzie dokonywał we własnym zakresie. Wnioskodawca nie będzie w tym celu posiadał biura, ani aktywów, które będą wyłącznie związane z tą jego aktywnością. Wnioskodawca nie ma doświadczenia w branży nieruchomościowej (nie zajmował się dotychczas działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami), nie posiada też wykształcenia w tym zakresie.
Nie jest wykluczone, iż w pewnym momencie – w związku z nabyciem kolejnych lokali – skala działalności uzasadni przyjęcie formy zorganizowanej działalności. Aby skutecznie zarządzać lokalami oraz dokonywać prawidłowej ewidencji dla celów podatkowych, Wnioskodawca będzie musiał zatrudnić podwykonawców, tj. biuro rachunkowe, firma pośrednicząca w obrocie nieruchomościami, firma zajmująca się stałą obsługą techniczną, firma sprzątająca, agencja reklamy lub będzie konieczność zorganizowania specjalnego zaplecza dla tej działalności lub zatrudnienia personelu.
Wtedy też, to znaczy gdy działalność zostanie zorganizowana według tego opisu, Wnioskodawca zarejestruje się jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEiDG. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy Wnioskodawca – począwszy od dnia zakupu dwóch pierwszych lokali mieszkalnych, w okresie, gdy wynajem lokali mieszkalnych nie będzie miał charakteru zorganizowanego (tak jak w części II opisu zdarzenia przyszłego), aż do momentu, w którym wynajem przybierze formy zorganizowane (tak jak w części III opisu zdarzenia przyszłego) – będzie mógł opodatkować najem lokali mieszkalnych jako tzw. najem prywatny, a więc według swojego wyboru: ˗ według źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych albo ˗ w formie ryczałtowej, zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Czy Wnioskodawca – od momentu, gdy najem przybierze formy zorganizowane (tak jak w części III opisu zdarzenia przyszłego) – powinien opodatkować dochód z tytułu najmu, jak dochód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6? Czy o sposobie opodatkowania dochodów (przychodów) z najmu decyduje wyłącznie liczba wynajmowanych lokali, czy przede wszystkim stopień zorganizowania działalności, czy też inne okoliczności?
Zdaniem Wnioskodawcy, zakup dwóch lokali mieszkalnych, a następnie nabycie w przyszłości jeszcze kilku kolejnych nie uczyni z niego automatycznie przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie więc on, niezależnie od wszystkiego innego, zobowiązany do opodatkowania dochodu z najmu, jako dochodu z działalności gospodarczej (tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) i wyłączony z zakresu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W okolicznościach opisanych w części II opisu zdarzenia przyszłego brak jest cech, które uzasadniałyby traktowanie wynajmu lokali mieszkalnych jako działalności gospodarczej.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, lub polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Ponieważ lokale, które zostaną nabyte, nie będą uznane przez Wnioskodawcę za składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, ma on prawo przychody z najmu tych lokali uznać za pochodzące ze źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, itp., o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O takiej kwalifikacji przychodu świadczą również okoliczności opisane w części II opisu zdarzenia przyszłego. Wskazują one na brak takich atrybutów jak zorganizowanie i ciągłość działalności wykonywanej w celach zarobkowych.
W tym okresie majątek będzie wykorzystywany przede wszystkim jako lokata kapitału, której funkcją jest zabezpieczanie przed utratą wartości mienia prywatnego. Również przychód z najmu pełnił będzie taką funkcję Przyrównać ją można do roli odsetek z kapitału pieniężnego umieszczonego na lokacie. Tak samo jak w przypadku odsetek, dochód z najmu będzie przede wszystkim chronił przed dewaluacją. Oczywiście ów przychód będzie miał również (dodatkowo) wymiar zarobkowy.
To oznacza, iż w okolicznościach opisanych w części II opisu zdarzenia przyszłego nie wystąpią przesłanki do uznania, iż Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą Będzie on miał zatem prawo opodatkować dochód z najmu według źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie również uprawniony do wyboru opodatkowania w formie ryczałtowej, zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jeśli Wnioskodawca zwiększy skalę działalności w zakresie najmu w ten sposób, że przyda jej określone formy zorganizowania, takie jak opisane w części III opisu zdarzenia przyszłego, należało będzie uznać, iż działalność w zakresie najmu stała się działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy dodać, iż liczba wynajmowanych lokali jest istotna dla oceny, czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie najmu, ponieważ świadczy o skali tej działalności. Jednak jest wyłącznie jednym z wielu kryteriów oceny i nie można jej nadać decydującego znaczenia.
Cecha ta powinna być oceniana wraz z innymi okolicznościami, w szczególności ze sposobem zorganizowania działalności Stopień zorganizowania odpowiadający cechom działalności gospodarczej zaś wymusza liczba posiadanych mieszkań przeznaczonych pod wynajem. Aby zakwalifikować przychody z najmu do działalności gospodarczej należałoby dowieść w sposób niepodważalny występowania cech, które odróżniają przychód z działalności gospodarczej (art 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Takimi cechami z pewnością nie jest wyłącznie liczba lokali, ani ciągłość uzyskiwania przychodów (najem z definicji polega wiąże się z ciągłymi płatnościami czynszowymi).
Rozróżnienie może wynikać jedynie ze stopnia zorganizowania działalności. Osiągnięcie stopnia zorganizowania, opisanego w części III opisu zdarzenia przyszłego pozwala twierdzić, iż Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Jednak do tego czasu przychody z wynajmu będą mogły być opodatkowane jak przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6) na zasadach ogólnych lub ryczałtowych.
Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie choćby w wyroku WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14. Zdaniem sądu wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły – nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu Brak jest też podstaw do ich różnicowania ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu.
Wreszcie – domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu, jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania. Przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych.
Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 sierpnia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-192/15/MZM, a także w interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 maja 2012 r., nr IPTPB1/415-150/12-2/ASZ, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2013 r., nr IPTPB1/415-666/12-4/MAP. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa: wyroku sądu oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa.
Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.