INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego.
We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 5 listopada 2006 r. nabyła Pani wraz z siostrą spadek po zmarłym dziadku w wysokości 5/8 w ogólnej masie spadkowej. Do majątku spadkowego odziedziczonego po zmarłym dziadku należała między innymi 1/8 część spadku po zmarłej 12 listopada 1985 r. babci. Pozostałe udziały w spadku po zmarłej babci otrzymali dwaj synowie babci i dziadka oraz spadkobierca trzeciego (nieżyjącego już) syna, każdy po 1/8 części. Spadek po zmarłych dziadkach obejmował między innymi własność lokalu mieszkalnego, udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu.
Postanowieniem Sądu z dnia 8 września 201l r. został przeprowadzony częściowy dział spadku, na mocy którego wraz siostrą otrzymała Pani na współwłasność, po ½ części lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie na mocy postanowienia o częściowym dziale spadku wraz z siostrą została Pani zobowiązana do dokonania w odpowiednim terminie spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W 2011 r. wraz z drugim spadkobiercą (siostrą), sprzedała Pani lokal mieszkalny wchodzący w skład spadku. Wobec powyższego zadano następujące pytanie.
Od jakiej daty powinien być liczony 5-letni termin, którego upływ, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i w drodze działu spadku? Zdaniem Wnioskodawczyni, w obecnie obowiązującym brzmieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada, iż sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Dla dokonania prawidłowej, prawnopodatkowej oceny skutków podatkowych czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowi w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym kluczowe jest ustalenie momentu i podstawy jej nabycia.
Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Należy jednak zwrócić uwagę, iż we wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: "nabycie w drodze spadku". Poza tym, literalna wykładnia tej normy prawnej nic pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje również uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Dlatego konieczne wydaje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 46, poz. 296 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.c") oraz ustawy - Kodeks cywilny.
Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV K.c. - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV K.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c).
Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy.
Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463).
Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość. Dlatego jest rzeczą niezwykle istotną, dla prawidłowego pojmowania skutków zdarzeń o charakterze cywilnoprawnym, odróżnianie prawa do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku.
Wspomniany wcześniej dział spadku , zdaniem Pani - jest instytucją prawa spadkowego, w wyniku której prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem. Wydane w wyniku tego postępowania postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku (mające charakter deklaratoryjny) potwierdza nabycie praw do spadku.
W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego. Dział spadku musi być poprzedzony wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku: nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.
Jednakże na tle powyższych rozważań, pomimo wtórności działu spadku uprawnione jest twierdzenie, iż nabycie w drodze działu spadku mieści się w zakresie nabycia w drodze spadku. Oba te pojęcia muszą być interpretowane łącznie, jako, że postępowanie spadkowe ma charakter dwuetapowy. „Późniejszy" dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców nabył udział większy od pierwotnie mu przysługującego od chwili otwarcia spadku nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku. Podobny wniosek wynika z licznego orzecznictwa sadów administracyjnych podejmujących wspomnianą problematykę.
Na koniec zwraca Pani uwagę, iż przepis który dotyczy omawianego stanu faktycznego i przedstawianego stanowiska prawnego od początku swego obowiązywania nasuwał wątpliwości co do zgodności z zasadami konstytucyjnymi, jako że wprowadza - w sposób ewidentny - podwójne opodatkowanie zbywcy, który nabył nieruchomość lub prawo za wcześniej opodatkowane środki. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że jest to "(...) pokłosie starego systemu gospodarczo-społecznego, z jego gospodarką regulowaną i stałym niedoborem dóbr na rynku. Wówczas opodatkowaniu podlegały przychody z odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych na cele odsprzedaży zyskiem" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. Di fin. W-wa 2004. s. 325). Wskazuje Pani, iż omawiane powyżej zagadnienie, w części dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku zostało w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte przez liczne orzecznictwo sądów administracyjnych ( m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02 publ.
ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 171/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r.. sygn. akt III SA/Wa 928/08, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, ( publ.
LEX nr 302867), wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 i w WSA w Poznaniu z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Po 553/12. Według Pani, orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Pani 5- letni termin powinien być liczony od daty otwarcia spadku, w konsekwencji czego, na skutek upływu 5-letniego terminu w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku nie powinien być objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych dokonanej transakcji istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 5 listopada 2006 r. nabyła Pani wraz z siostrą spadek po zmarłym dziadku w wysokości 5/8 w ogólnej masie spadkowej.
Do majątku spadkowego odziedziczonego po zmarłym dziadku należała między innymi 1/8 część spadku po zmarłej 12 listopada 1985 r. babci. Pozostałe udziały w spadku po zmarłej babci otrzymali dwaj synowie babci i dziadka oraz spadkobierca trzeciego (nieżyjącego już) syna, każdy po 1/8 części. Spadek po zmarłych dziadkach obejmował między innymi własność lokalu mieszkalnego, udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu.
Postanowieniem Sądu z dnia 8 września 201l r. został przeprowadzony częściowy dział spadku, na mocy którego wraz siostrą otrzymała Pani na współwłasność, po ½ części lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie na mocy postanowienia o częściowym dziale spadku wraz z siostrą została Pani zobowiązana do dokonania w odpowiednim terminie spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W 2011 r. wraz z drugim spadkobiercą (siostrą), sprzedała Pani lokal mieszkalny wchodzący w skład spadku. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.
Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.
Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy). Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku.
Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem w wyniku dokonanego działu spadku przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu, tzn. zwiększa się zakres jej władania nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego, musi być traktowany w kategorii nabycia.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że nabycie przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w drodze spadku, jak również w wyniku dokonanego w 2011 r. częściowego działu spadku. W konsekwencji, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym z chwilą śmierci spadkodawcy nastąpiło otwarcie spadku oraz od końca roku 2011, w którym przeprowadzono dział spadku.
Nie można tym samym zgodzić się również ze stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży dokonanej w 2011 r. nie uzyskała Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn.
Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.