INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 19 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa do tzw. ”ulgi na wynajem” w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie utraty prawa do tzw. ”ulgi na wynajem” w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Na podstawie umowy spółki cywilnej prowadził Pan m.in. działalność polegającą na budowie własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych wraz z nabyciem działki (udziału w działce) pod budowę tego budynku.
W związku z tak prowadzoną działalnością każdy ze wspólników spółki cywilnej dokonał, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do zadeklarowanego udziału, odliczeń od dochodu wydatków dokonanych na podstawie obowiązującego do dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanych dalej ulgą na wynajem).
W ramach tych wydatków zostały wybudowane lokale mieszkalne, które spółka cywilna (wspólnicy) wynajmuje osobom trzecim, w zakresie pozwalającym na nie utracenie ulgi na wynajem, na zasadach określonych w art. 7 ust. 13-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z dążeniem wspólników spółki cywilnej, do intensyfikacji działalności oraz zmiany jej formy prawnej umożliwiającej choćby zmiany kapitałowe, podatnik zamierza dokonać wraz ze swoim wspólnikiem spółki cywilnej w oparciu o przepisy art. 26 § 4 w związku z art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz art. 7 ust. 13-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przekształcenie spółki cywilnej w oparciu o przepisy art. 26 § 4 w związku z art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie utratą ulgi na wynajem, a tym samym powstaną dla podatnika skutki określone w art. 7 ust. 13-15 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez wspólników spółki cywilnej jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje utratą prawa wspólników do dokonanych odliczeń od dochodu w ramach ulgi na wynajem przez poszczególnych wspólników (w tym przez Pana). Przesłanką utraty prawa do ulgi jest zaistnienie jednego ze zdarzeń określonych w art. 7 ust. 14-14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jednocześnie wskazuje Pan, że stosownie do przepisu art. 553 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Analogiczne zasady zostały określone w przepisie art. 93a Ordynacji podatkowej.
W Pana ocenie, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w wyniku zmiany formy prawnej prowadzonego przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa, mimo odmienności podmiotowości prawnej wspólników oraz spółki przekształconej, zaistniało zdarzenie skutkujące obowiązkiem utraty ulgi na wynajem i jej rozliczenia. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że przepis art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych w sytuacji, gdy przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, nakłada obowiązek przekształcenia się w spółkę jawną lub inną spółkę kapitałową (art.
551 § 2 kodeksu spółek handlowych). Obowiązek taki z pewnością także nie może skutkować powstaniem sytuacji utraty prawa do ulgi na wynajem, co nie może być uzasadnione treścią obowiązujących przepisów prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku.
Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14: w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.
Zgodnie z art. 7 ust. 15 ww. ustawy jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.
W sytuacji przedstawionej we wniosku jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej, którą wraz ze wspólnikiem zamierza przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
W ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki cywilnej nabywano działki pod budowę oraz budowano budynki mieszkalne wielorodzinne, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, w związku z czym dokonał Pan odliczenia ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Obecnie ww. lokale mieszkalne są wynajmowane osobom trzecim. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawo do ulgi na wynajem przysługuje Panu jako osobie fizycznej a nie wspólnikowi spółki cywilnej czy też samej spółce.
Zatem również utrata prawa do ulgi dotyczy każdej osoby fizycznej (w tym przypadku wspólnika spółki cywilnej) oddzielnie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy zmiana formy prawnej prowadzonej przez Pana działalności będzie stanowiła przesłankę utraty nabytego prawa do ulgi, w szczególności zaś jedną z przesłanek określonych w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.
Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową – w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu, czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty).
W przypadku takiego przekształcenia w żadnym razie nie można więc mówić o sukcesji prawa do ulgi na wynajem – tj. prawa przysługującego osobie fizycznej niezależnie od tego, czy jest lub nie jest wspólnikiem jakiejkolwiek spółki osób fizycznych. Stosownie do art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.
Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Na podstawie art. 551 § 3 ww. ustawy do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5. Zgodnie z art. 26 § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
W myśl § 2 tego artykułu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 ww. ustawy wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W świetle powyższych przepisów przekształcanie spółek polega na zmianie dotychczasowej formy ustrojowej przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątku.
W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mamy zatem do czynienia z zasadą sukcesji uniwersalnej, tj. kontynuacją również w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych. Jednakże – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w wyniku takiego przekształcenia wspólny majątek wspólników spółki cywilnej staje się z mocy wpisu konstytutywnego do rejestru majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i następuje przeniesienie własności składników majątkowych z dotychczasowych właścicieli (wspólników spółki cywilnej) na nowy podmiot (spółkę kapitałową).
Zmiana formy prawnej prowadzonej przez Pana działalności, o której mowa we wniosku, spowoduje więc przeniesienie własności nieruchomości, z którymi związana jest ulga, na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na względzie powyższe, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nastąpi zbycie nieruchomości, o którym stanowią przepisy art. 7 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
W przedmiotowej sprawie ww. przepisy znajdą więc zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności nieruchomości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpi przed upływem terminów określonych w tych przepisach. Odnosząc się natomiast do kwestii przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych powoływanej przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie nadmienić należy, iż w takim przypadku, mamy do czynienia z inną sytuacją od tej przedstawionej we wniosku. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.