INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w głównej mierze polegającą na świadczeniu usług z zakresu doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca zatrudnia pracownika na stanowisku kierownika działu windykacji.
Do obowiązków tego pracownika należy m. in.: pisanie pozwów o zapłatę w postępowaniu i współpraca z organami egzekucyjnymi (dotyczy spraw nie przekazanych do prowadzenia zewnętrznej kancelarii prawnej zapewniającej stałą obsługę Wnioskodawcy). Pracownik, po zdaniu egzaminu wstępnego, od 1 stycznia 2013 r., jest aplikantem radcowskim. Wnioskodawca zamierza z ww. pracownikiem podpisać umowę na mocy której Wnioskodawca pokryje koszty aplikacji - będzie płacił opłaty za aplikację. W umowie pracownik zostanie zobowiązany do pracowania u Wnioskodawcy po zakończeniu aplikacji -przez okres 2 lat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej pracownika stanowi dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego tytułu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy pracownika? Zdaniem Wnioskodawcy kwota zapłacona na pokrycie kosztów aplikacji pracownika stanowi dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie obowiązków pracownika leżą czynności wymagające wiedzy prawniczej (pisanie pozwów, pism w postępowaniu egzekucyjnym).
W związku z powyższym odbywanie przez pracownika aplikacji jest związane z jego obowiązkami pracowniczymi. Tym samym koszt aplikacji należy traktować jako koszt podnoszenia jego kwalifikacji zawodowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. 2012, poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Podkreślić należy, iż użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu można zaliczyć m.in. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.).
Należy jednak zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnienia (np. pracowników służby cywilnej, nauczycieli). Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033).
Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie (art. 1034 § 1). Nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3).
Stosownie do art. 1035 pracownik podnoszący kwalifikacje zawodowe: który bez uzasadnionych przyczyn nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie tych kwalifikacji, z którym pracodawca rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub po jego ukończeniu, w terminie określonym w umowie, o której mowa w art. 1034, nie dłuższym niż 3 lata, który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 943, który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943, mimo braku przyczyn określonych w tych przepisach -jest obowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na ten cel z tytułu dodatkowych świadczeń, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia.
Ponoszenie kosztów edukacji pracownika zależy zatem od woli pracodawcy i co do zasady następuje na mocy umowy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w głównej mierze polegającą na świadczeniu usług z zakresu doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca zatrudnia pracownika na stanowisku kierownika działu windykacji.
Do obowiązków tego pracownika należy m. in.: pisanie pozwów o zapłatę w postępowaniu i współpraca z organami egzekucyjnymi (dotyczy spraw nie przekazanych do prowadzenia zewnętrznej kancelarii prawnej zapewniającej stałą obsługę Wnioskodawcy). Pracownik, po zdaniu egzaminu wstępnego, od 1 stycznia 2013 r., jest aplikantem radcowskim. Wnioskodawca zamierza z ww. pracownikiem podpisać umowę na mocy której Wnioskodawca pokryje koszty aplikacji – będzie płacił opłaty za aplikację. W umowie pracownik zostanie zobowiązany do pracowania u Wnioskodawcy po zakończeniu aplikacji - przez okres 2 lat.
Szkolenia aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w tych aplikacjach. Ustawodawca uregulował w przepisach powyżej ustawy wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.
Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników odbywających aplikację radcowską, zastosowanie do takich świadczeń mają przepisy Kodeksu pracy, w szczególności art. 1033. W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń