INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zachowania prawa do odliczeń w ramach tzw. „ulgi na wynajem” w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zachowania prawa do odliczeń w ramach tzw. „ulgi na wynajem”. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 21 lipca 2009 r. Nr ITPB2/415-532/09-2/AD do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniony został przez Pana w dniu 29 lipca 2009 r. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 23 sierpnia 2000 r. nabył Pan wraz z żoną mieszkanie na wynajem.
Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane 21 marca 2001 r. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów podatkowych skorzystał Pan z tzw. „ulgi na wynajem”. W dniu 14 sierpnia 2003 r. zmarła Pana żona. Po śmierci żony zmieniły się Pana plany związane z ww. mieszkaniem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy może Pan sprzedać kupione na wynajem mieszkanie przed upływem 10 lat bez utraty ulgi podatkowej i konieczności jej zwrotu? Zdaniem Wnioskodawcy, nabywcą mieszkania był wspólnie z żoną, ulga podatkowa dotyczyła obojga nabywców.
W ocenie Pana po śmierci żony, tj. jednego z właścicieli mieszkania może sprzedać lokal mieszkalny przed upływem 10 lat i nie będzie musiał zwracać opisanej ulgi. Dodatkowo wskazuje Pan, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego współwłaścicielami ww. mieszkania zostały również Państwa dzieci: syn i córka. Zdaniem Pana dzieci nie mogą zostać obciążone zwrotem ulgi przy sprzedaży mieszkania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe odliczenie zgodnie z ust. 9 art. 26 ww. ustawy dotyczy wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 tegoż artykułu, łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.
Na podstawie art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 13 ww. ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku.
Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
Jednocześnie wskazać należy, iż w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), ustawodawca w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zrezygnował z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.
Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14: w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. Jak wynika z analizy wniosku w dniu 23 sierpnia 2000 r. nabył Pan wraz z żoną mieszkanie na wynajem. W dniu 14 sierpnia 2003 r. zmarła Pana żona.
Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
Natomiast odpowiedzialność spadkobierców uregulowana została w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w myśl, którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.
Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą jednakże tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Nie dotyczą one zatem praw i obowiązków zmarłego o charakterze osobistym, niemajątkowym.
Podatnik ponosi wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem, a zatem podatnikowi, a nie spadkobiercy, przysługują z tego tytułu wszelkie prawa i obowiązki, gdyż są to prawa i obowiązki związane ściśle z osobą podatnika. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.
W związku z powyższym spadkobiercy podatnika nie przysługuje prawo dokonywania odliczeń z tytułu kontynuacji budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, jak również na spadkobiercy nie ciąży obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych z ww. tytułu przez podatnika, w sytuacji gdy spadkobierca sprzeda bądź przeznaczy otrzymany lokal na własne cele mieszkaniowe.
Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową którego dokonano odliczeń – nastąpiło zbycie tego lokalu, podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten lokal.
We wniosku o interpretację z dnia 10 czerwca 2009 r. oraz jego uzupełnieniu wskazał Pan, że pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane 21 marca 2001 r. Z tytułu nabycia lokalu na wynajem na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów podatkowych skorzystał Pan z tzw. „ulgi na wynajem”. Po śmierci żony zmieniły się Pana plany związane z ww. mieszkaniem, tj. ma Pan zamiar je sprzedać.
Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż w sytuacji dokonania przez Pana sprzedaży w terminie, o którym mowa w art. 7 ust. 14 powołanej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, będzie Pan zobowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty, bez konieczności doliczenia do kwoty uprzednio odliczonej 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10-letniego okresu.
Jednocześnie wskazał Pan we wniosku, że lokal mieszkalny nabyli również w drodze spadku po Pana żonie syn i córka. Tym samym mając na uwadze, że Pan jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznacza się, iż interpretacja nie dotyczy dzieci jako spadkobierców. Córka i syn chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.