INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ulgi uczniowskiej po zmarłym małżonku jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ulgi uczniowskiej po zmarłym małżonku.
Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniła Pani pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (wpływ do tutejszego organu 27 sierpnia 2012 r.). W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa – meblarstwa, od 1 lutego 1976 r. aż do chwili upadłości zakładu. Od dnia 18 lutego 2002 r. do dnia 2 lutego 2006 r. sprawy firmy małżonka prowadził syndyk masy upadłościowej.
Do upadłości zakładu przyczyniła się głównie choroba nowotworowa małżonka, która trwała od sierpnia 2000 r. do 21 października 2002 r., tj. do dnia zgonu. Wnioskodawczyni i Jej małżonek – w związku z długami ww. zakładu oddali syndykowi swój 33 letni dorobek życia Dług, który powstał w związku z ww. działalnością wynosił 1.273.601 zł 58 gr, natomiast syndyk ze sprzedaży majątku uzyskał zaledwie 554.777 zł 21 gr. Suma uzyskana ze sprzedaży tylko częściowo zaspokoiła wierzycieli. Wnioskodawczyni i Jej syn przyjęli solidarnie spadek dnia 30 kwietnia 2003 r., (co można usprawiedliwić wielkimi przeżyciami żałobnymi, depresją oraz brakiem świadomości).
Spadek został przyjęty z ogromnymi długami, niemożliwymi do spłacenia. W związku z ww. długami dnia 30 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z jednym bankiem, w którym posiadała zaległości na kwotę 251.939 zł 64 gr ugodę cywilną, w której zobowiązała się spłacać po 400 zł miesięcznie do 30 września 2041 r. W innym banku posiada natomiast zadłużenie w kwocie 255.087 zł 66 gr, które spłaca po 20 zł miesięcznie (więcej nie może z powodu braku pieniędzy, gdyż żyje tylko z emerytury, która wynosi miesięcznie 1.364 zł 50 gr netto).
Ponadto Wnioskodawczyni jest osobą zakwalifikowaną do I grupy inwalidztwa na stałe jako osoba całkowicie niezdolna do pracy i samodzielnej egzystencji, w związku z czym ma przyznany zasiłek opiekuńczy w kwocie 153 zł miesięcznie. Wnioskodawczyni od marca 2010 r. nie chodzi, choruje na wiele stałych, nieuleczalnych i przewlekłych chorób, tj. cukrzycę, choroby układu kostnego, serca oraz inne schorzenia. Wnioskodawczyni zwracała się z prośbą o płatną opiekę z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej lecz jej nie otrzymała, zaś na opłacenie opiekunki Jej nie stać.
Wnioskodawczyni potrzebuje na leki ok. 700 zł miesięcznie, na opłacenie rachunków kwotę ok. 500 zł miesięcznie oraz na opał w sezonie jesienno-zimowym minimum 3.500-4.000 zł. W czasie swojej działalności gospodarczej, jeszcze przed chorobą nowotworową (sarkoma – nowotwór złośliwy) mąż Wnioskodawczyni wykształcił pięciu uczniów w zawodzie stolarza, którzy zdali egzamin czeladniczy i mogli być w swoim zawodzie kwalifikowanymi pracownikami. O tym stanowi decyzja urzędu skarbowego z dnia 24 kwietnia 2002 r., w której stwierdzono, że za wyszkolenie uczniów pozostała ulga w kwocie 90.688 zł 96 gr.
Mąż wcześniej korzystał z odliczeń w ramach ww. ulgi i w latach 1997-1998 r. wykorzystał kwotę 17.596 zł 54 gr z ogólnej kwoty ulgi 108.285 zł 50 gr., co wynika z decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 7 maja 2008 r. W związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym w zeznaniach za lata 2003 -2005 Wnioskodawczyni - jako spadkobierczyni dziedzicząca masę upadłości – wykazała przychody i koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego w zakresie „produkcji mebli pozostałej” oraz odliczyła ulgę po zmarłym mężu z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie 2.996 zł 66 gr.
W związku z powyższym ulga z tytułu wyszkolenia uczniów, przyznana zmarłemu małżonkowi Wnioskodawczyni w związku z wyszkoleniem uczniów pozostała do odliczenia w kwocie 87.692 zł 30 gr, z której Wnioskodawczyni – jako spadkobierca chciałaby skorzystać w 1/2 części. Pozostała część ulgi przysługuje synowi. W decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 7 maja 2008 r. jest wzmianka, że z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy mogą korzystać z ulgi uczniowskiej pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek. Biorąc pod uwagę wiek Wnioskodawczyni oraz stan Jej zdrowia ten warunek nie jest w Jej przypadku do zrealizowania.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawczyni może otrzymać w gotówce 1/2 części ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, która została przyznana jej zmarłemu małżonkowi?
(kwota ta byłaby Wnioskodawczyni bardzo pomocna w kontynuowaniu leczenia, tj. przy zakupie leków, rehabilitacji, zakupie wózka inwalidzkiego, wynajęciu opiekunki oraz realizacji innych potrzeb wynikających z bardzo trudnej sytuacji zdrowotnej, finansowej i materialnej oraz na poprawę Jej egzystencji, Czy Wnioskodawczyni, jako spadkobierca może ubiegać się o zwolnienie płatnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z Jej emerytury oraz jak należałoby to rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT składanym do dnia 30 kwietnia każdego następnego roku?
Czy jako spadkobierca Wnioskodawczyni może wykorzystać ww. ulgę poprzez potrącenie od podatku od przychodu z tytułu umarzanych odsetek kredytowych? (obecnie - na podstawie ugody cywilnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. rocznie umarzane są odsetki w kwocie 4.800 zł, z czego 18% podatek dochodowy wynosi 864 zł, który podlega rozliczeniu w zeznaniu rocznym PIT-36). Zdaniem Wnioskodawczyni – jako prawny spadkobierca powinna otrzymać 1/2 cześć z kwoty 87.692 zł 30 gr ulgi uczniowskiej przyznanej Jej zmarłemu małżonkowi wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od śmierci Jej małżonka tj. od dnia 21 października 2002 r. lub od dnia ogłoszenia „postanowienia sądowego spadkowego”.
Wnioskodawczyni uważa, że jako spadkobiercy urząd skarbowy lub Skarb Państwa powinien Jej wypłacić przypadająca na Nią część ulgi za wyszkolenie uczniów, którą uzyskał zmarły małżonek. Wypłata tej ulgi gotówką najbardziej by Jej odpowiadała. Ulga za wyszkolenie uczniów została wypracowana przez zmarłego małżonka Wnioskodawczyni (poprzez wykształcenie uczniów w zawodzie stolarza) i nie została zrealizowana z uwagi na jego chorobę nowotworową oraz zgon.
W ocenie Wnioskodawczyni płatnik powinien zostać zwolniony z obowiązku poboru podatku od jej emerytury bezterminowo, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie musiałaby „płacić podatku od zwolnionych kwot” w zeznaniu PIT składanym do 30 kwietnia każdego roku. Podatek ten powinien być pomniejszany o ulgę za wyszkolenie ucznia (87.692 zł 30 gr) aż do wyczerpania. W czasie swojej choroby nowotworowej mąż Wnioskodawczyni, aż do śmierci odliczał ww. ulgę od podatku naliczonego od Jego renty.
Po śmierci męża – jako spadkobierca - Wnioskodawczyni wraz z synem została zobowiązana do spłaty kredytu w kwocie 256.192 zł 18 gr, zatem powinna mieć prawo skorzystania z ulgi uczniowskiej po zmarłym małżonku, pomniejszając w rozliczeniu rocznym PIT podatek od umarzanych odsetek o ulgę uczniowską w kwocie 87.692 zł 30 gr aż do wyczerpania.
Wnioskodawczyni wskazuje, że – jako spadkobierca – nie może skorzystać z ulgi za wyszkolenie ucznia, prowadząc działalność gospodarczą na swój rachunek, gdyż od wielu lat nieuleczalnie choruje, a od marca 2010 r. jest osobą niechodzącą i potrzebuje ciągłej opieki innych osób, w związku z czym została zakwalifikowana do I-szej grupy inwalidzkiej na stałe jako osoba całkowicie niezdolna do pracy oraz samodzielnej egzystencji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".
Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.
Na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz.1956 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. uchylony został art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący zasady przyznawania ulgi uczniowskiej. Jednakże podatnikom umożliwiono korzystanie z ww. ulgi na zasadzie praw nabytych.
Stosownie bowiem do art. 13 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.
Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. W myśl natomiast art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Zgodnie natomiast z 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Z art. 22 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika natomiast, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Z treści ww. przepisów, jednoznacznie wynika, iż ulga uczniowska realizowana może być tylko w jednej formie, tj. poprzez obniżenie podatku dochodowego u osoby, która posiada do niej prawo. Nie jest zatem możliwe wypłacenie kwoty niewykorzystanej ulgi uczniowskiej wraz z odsetkami.
W szczególności podkreślić należy, iż niewykorzystana ulga za wyszkolenie uczniów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak jest podstaw do jej stwierdzenia i wypłacenia.
Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Ponadto z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa – meblarstwa.
Od 18 lutego 2002 r. do dnia 2 lutego 2006 r. sprawy firmy małżonka prowadził syndyk masy upadłościowej. Do upadłości zakładu przyczyniła się głównie choroba nowotworowa małżonka. W czasie swojej działalności gospodarczej, jeszcze przed chorobą nowotworową mąż Wnioskodawczyni wykształcił pięciu uczniów w zawodzie stolarza, którzy zdali egzamin czeladniczy i mogli być w swoim zawodzie kwalifikowanymi pracownikami. O tym stanowi decyzja urzędu skarbowego dnia 24 kwietnia 2002 r., w której stwierdzono, że za wyszkolenie uczniów pozostała ulga w kwocie 90.688 zł 96 gr.
Mąż wcześniej korzystał z odliczeń w ramach ww. ulgi i w latach 1997-1998 r. wykorzystał kwotę 17.596 zł 54 gr z ogólnej kwoty ulgi 108.285 zł 50 gr., co wynika z decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 7 maja 2008 r. W związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym w zeznaniach za lata 2003 -2005 Wnioskodawczyni - jako spadkobierczyni dziedzicząca masę upadłości – wykazała przychody i koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego w zakresie „produkcji mebli pozostałej” oraz odliczyła ulgę po zmarłym mężu z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie 2.996 zł 66 gr.
W związku z powyższym ulga z tytułu wyszkolenia uczniów, przyznana zmarłemu małżonkowi Wnioskodawczyni w związku z wyszkoleniem uczniów pozostała do odliczenia w kwocie 87.692 zł 30 gr, z której Wnioskodawczyni – jako spadkobierca chciałaby skorzystać w 1/2 części. Pozostała część ulgi przysługuje synowi.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni - spadkobiercy małżonka, która nie kontynuuje, po jego śmierci prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku dochodowego (obliczonego zarówno od emerytury przez Nią uzyskiwanej, jak i od dochodu z tytułu umarzanych odsetek od kredytu bankowego) o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do zwolnienia płatnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanej Wnioskodawczyni emerytury.
Reasumując, nie istnieje podstawa prawna do wypłacenia Wnioskodawczyni w gotówce – przez urząd skarbowy lub Skarb Państwa - niewykorzystanej przez Jej zmarłego męża ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów wraz z odsetkami. Z uwagi, iż Wnioskodawczyni nie kontynuuje prowadzenia - po zmarłym małżonku - działalności gospodarczej na własny rachunek nie przysługuje Jej również prawo obniżenia podatku dochodowego od dochodów z tytułu emerytury oraz uzyskiwanego w związku z umorzeniem odsetek od kredytu bankowego o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.
Brak jest wobec powyższego podstaw do zwolnienia płatnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanej Wnioskodawczyni emerytury. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t. j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.