INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pismem z dnia 16 października 2009 r. wezwano Pana do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono pismem z dnia 21 października 2009 r. W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W dniu 23 listopada 2007 r. dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 29 września 2004 r. Na okoliczność powyższego złożył Pan we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 335 000, 00 zł w ustawowym okresie 2 lat przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe. Kwotę 83 087,63 zł przeznaczył Pan na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości. Następnie podpisał Pan umowę z developerem na zakup nowego mieszkania.
W dniu 17 lipca 2008 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył Pan we współwłasności z małżonką oraz córką i jej mężem lokal mieszkalny, wydatkując na swój udział we współwłasności kwotę 260 000,00 zł. Wydanie przedmiotowego mieszkania nastąpiło 12 grudnia 2007 r., a cena zakupu została zapłacona w całości z kredytu zaciągniętego w Banku. Od dnia udostępnienia mieszkania były czynione wydatki na jego wykończenie, polegające na położeniu tynków, ułożeniu podłóg oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej, na potwierdzenie czego posiada Pan faktury. Wymienione wydatki pokryte zostały z pozostałej po sprzedaży mieszkania kwoty.
W związku z tym, że wydatki na wykończenie mieszkania, jak i na spłatę kredytu pochłonęły całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania złożył Pan w urzędzie skarbowym ich rozliczenie stosownie do oświadczenia oraz deklaracji PIT-23. Z chwilą składania deklaracji w urzędzie skarbowym został poinformowany Pan, iż nie będzie mógł rozliczyć faktur na wydatki mieszkaniowe, które poniósł przed dniem sporządzenia aktu notarialnego na zakup lokalu mieszkalnego, ponieważ nie stanowią wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Wobec powyższego zadano następujące pytanie.
Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej – w okresie dwóch lat – na prace wykończeniowe może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy wydatki poniesione zostały przed podpisaniem aktu notarialnego?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wykończenie mieszkania pomimo, iż zostały poniesione przed popisaniem aktu notarialnego z developerem korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ: przedmiotowy lokal mieszkalny udostępniony został w dniu 12 grudnia 2007 r., nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w okresie 2 lat od sprzedaży mieszkania, środki ze sprzedaży przeznaczone zostały na własne cele mieszkaniowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów. jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 roku.
Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.
Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi; od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16). Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy (art. 21 ust. 2a).
Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia przedmiotowego jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na cele i w terminie określonym w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym przepisie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy.
Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. W świetle cytowanych powyżej przepisów omawiane zwolnienie przysługuje, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, wydatkuje na sfinansowanie inwestycji wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy lub na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na wskazane w nim cele mieszkaniowe.
Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji inwestycji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika że w dniu 23 listopada 2007 r. dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2004 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczył Pan na zakup we współwłasności lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania. Dodatkowo, w okresie pomiędzy odbiorem lokalu (12 grudnia 2007 r.) a podpisaniem aktu notarialnego (17 lipca 2008 r.) dokonał Pan prac wykończeniowych, na które to wydatki posiada faktury VAT.
Ustosunkowując się więc do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2004 r., na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział na wprost zwolnienia dla tego typu wydatków, dlatego też należy je rozpatrywać w kontekście przeznaczenia osiągniętego przychodu na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują jednak, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.
W związku powyższym zasadne będzie posługiwanie się stosownymi definicjami zamieszczonymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami). Z treści art. 3 pkt 8 wynika, iż przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.
Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza zaś – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania. Jak wynika z wyżej zacytowanych definicji do robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego zaliczyć można również wykonanie nowych elementów w lokalu (budynku), a to oznacza, że wydatki poniesione na ten cel mogą być również związane z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym w takim budynku, co będzie miało miejsce w Pana przypadku.
Jest powszechną praktyką nabywanie mieszkań w „stanie surowym” wymagających wykonania robót wykończeniowych i uzupełniających we własnym zakresie i zgodnie z potrzebami nabywającego mieszkalnie. Jednakże do momentu zakończenia procesu inwestycyjnego polegające na budowie budynku mieszkalnego, nie mamy do czynienia z jego remontem czy modernizacją, a co za tym idzie wydatki mieszkaniowe poniesione na rzecz tego budynku, nie mogą uprawniać do przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania.
Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony w zacytowanym art. 21 ust. 16 tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup materiałów budowlanych na potrzeby wykończenia tego lokalu, do którego nie miał Pan jeszcze prawa własności nie wystarcza do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Użyte bowiem w cytowanym przepisie słowo „własnego" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Objęcie w posiadanie mieszkania nie jest jednoznaczne bowiem z przeniesieniem praw własności przedmiotowej nieruchomości.
Moment przeniesienia prawa własności został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).
Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości.
Zatem brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania tej części kwoty uzyskanej uprzednio przez Pana ze sprzedaży mieszkania, która wydatkowana została na wykończenie lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem jego prawa własności. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.