INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu – 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży utworów otrzymanego w wyniku umowy przelewu wierzytelności – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży utworów otrzymanego w wyniku umowy przelewu wierzytelności. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 19 września 2011 r. Wnioskodawca umową przelewu wierzytelności nabył wierzytelność, której przedmiotem jest 50% udział w wierzytelności przysługującej cedentowi z tytułu sprzedaży utworów autorskich. Stroną umowy jest Cedent, który nabył prawo do powyższego wynagrodzenia w drodze dziedziczenia po śmierci twórcy.
Następnie umową o przeniesienie praw autorskich zawartą z Wydawnictwem Literackim został uprawniony do otrzymywania od Wydawnictwa wynagrodzenia z tytułu sprzedaży utworów. Cedent przeniósł 50% udział w wierzytelności z ww. wynagrodzenia na Wnioskodawcę, czyli cesjonariusza za określoną w umowie kwotę 90 220 zł, która została zapłacona. Środki na zakup wierzytelności pochodzą w części z kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten cel w wysokości 75 000 zł na okres 20 lat. Wydawnictwo (dłużnik) został skutecznie poinformowany o dokonaniu przeniesienia udziału w wierzytelności na rzecz Cesjonariusza.
W 2011 roku na konto bankowe Wnioskodawcy wpłynęło od Wydawnictwa (dłużnika) pierwsze wynagrodzenie z tytułu zakupionej wierzytelności w kwocie netto 800 zł po potrąceniu podatku dochodowego. Wydawnictwo wystąpiło w roli płatnika, pobierając podatek dochodowy oraz wystawiając PIT-11 o osiągniętych przychodach i potrąconym podatku. Jednakże Wydawnictwo jako podatnika w całości wskazało Cedenta, a nie Cesjonariusza. Informacja PIT-11 została wystawiona na Cedenta. W konsekwencji Cedent rozliczył w swoim zeznaniu rocznym przychód z otrzymanego przez siebie i Cesjonariusza wynagrodzenia.
Natomiast Cesjonariusz w zeznaniu rocznym za 2011 r. nie wykazał żadnego przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia, gdyż nie otrzymał PIT-11 od płatnika podatku, tj. od Wydawnictwa. Wynagrodzenie zgodnie z umową o prawach autorskich będzie wypłacane przez okres 70 lat po śmierci twórcy . Umowa przelewu wierzytelności została zawarta po 7 latach od śmierci twórcy, więc przychody ze sprzedaży utworów Wnioskodawca będzie otrzymywał przez 63 lata. Wobec powyższego zadano następujące pytania. Która kwota stanowi przychód Cesjonariusza: kwota brutto wynagrodzenia czy kwota netto otrzymana na konto bankowe?
Czy Wydawnictwo powinno występować w roli płatnika podatku dochodowego od uzyskiwanych przez Cesjonariusza przychodów? Jeżeli tak, tak to czy Wydawnictwo powinno przekazać informację PIT -11 o osiągniętych przychodach i pobranej zaliczce Cesjonariuszowi? Czy zasada ustalenia dochodu oraz podziału kosztów uzyskania przychodu (wartości nabycia wierzytelności oraz odsetek) wykazana w uzasadnieniu, została dokonana prawidłowo? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 19 września 2011 r. nabył wierzytelność, która ma postać 50% udziału w wierzytelności wynagrodzenia z tytułu sprzedaży utworów literackich.
Ustawodawca nie ustalił szczególnej zasady określania dochodu ze sprzedaży praw majątkowych jak wierzytelności, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też znajdzie w tym wypadku zastosowanie przepis art. 9 ust 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka nad kosztami ich uzyskania. Przychodem z praw majątkowych jest kwota wierzytelności uiszczana przez dłużnika (Wydawcę). W konsekwencji przychód powstaje u nabywcy wierzytelności w dacie faktycznego otrzymania od dłużnika, w przypadku Wnioskodawcy w dacie otrzymania od Wydawnictwa wynagrodzenia z tytułu sprzedaży utworów.
W opinii Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego, któremu Wydawca jako płatnik powinien pobrać podatek i wystawić PIT-11 jest Cesjonariusz, jako nabywca wierzytelności. Cesja wierzytelności na gruncie prawa cywilnego stanowi przelew wierzytelności, polegający na przejściu na osobę trzecią wierzytelności wraz z związanymi z nią prawami. Cesja powoduje więc przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania z cedenta na cesjonariusza, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu.
Cedent, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd cesjonariusz. Takie stanowisko zostało wykazane w uchwale NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11. Taka konstrukcja cywilnoprawna przelewu wierzytelności powoduje, że to cesjonariusz, a nie cedent uzyskuje przychody z wynagrodzenia za sprzedane utwory. Cedent natomiast uzyskuje przychód z praw majątkowych, a konkretnie – z kwoty uzyskanej za wierzytelności. W celu ustalenia dochodu powinien mieć zastosowanie przepis art. 9 ust 2 ww. ustawy Natomiast przychód i zaliczka na podatek dochodowy zostaną określone w informacji PIT-11 otrzymanej od Wydawnictwa.
Kosztem uzyskania przychodu jest, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na nabycie wierzytelności oraz zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup powyższej wierzytelności. Wydatki te stanowią koszt w momencie otrzymania wynagrodzenia od dłużnika ( Wydawnictwa). Dopiero w tej dacie pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Jeżeli natomiast przychód stanowi pewną część wartości wierzytelności, wówczas koszt jego uzyskania powinien być ustalony proporcjonalnie. W związku z tym, iż przychody nie są ściśle określone i będą uzyskiwane przez maksymalnie. 63 lata, kluczem do ustalenia proporcji kosztów powinien być okres, w którym będą uzyskiwane przychody z ww. tytułu.
Czyli kwota wydatków na nabycie wierzytelności winna stanowić koszt uzyskania w każdym roku w 1/63 . Natomiast odsetki od kredytu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty. Wówczas można uznać, że zostanie zachowana zasada związku kosztu z przychodem. Natomiast w przypadku osiągnięcia w danym roku straty będzie ona pomniejszała dochód z tego samego źródła w okresie najbliższych 5 lat z tym, że wysokość tego obniżenia nie będzie wyższa niż 50% kwoty straty.
Reasumując: Przychodem dla Cesjonariusza powinna być kwota brutto wynagrodzenia otrzymywanego od Wydawnictwa (dłużnika) i to on powinien być adresatem informacji PIT-11. Kosztem uzyskania przychodu jest koszt nabycia wierzytelności oraz zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na jej nabycie ustalony w proporcji na ilość lat uzyskiwania przychodu. W odniesieniu do odsetek koszt rozpoznawany jest w dacie zapłaty. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Pojęcie praw majątkowych nie zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 18 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa majątkowe wymienione w cytowanym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym.
Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego w dniu 19 września 2011 r. Wnioskodawca umową przelewu wierzytelności nabył wierzytelność, której przedmiotem jest 50% udział w wierzytelności przysługującej cedentowi z tytułu sprzedaży utworów autorskich. Stroną umowy jest Cedent, który nabył prawo do powyższego wynagrodzenia w drodze dziedziczenia po śmierci twórcy.
Następnie umową o przeniesienie praw autorskich zawartą z Wydawnictwem Literackim został uprawniony do otrzymywania od Wydawnictwa wynagrodzenia z tytułu sprzedaży utworów Cedent przeniósł 50% udział w wierzytelności z ww. wynagrodzenia na Wnioskodawcę, czyli cesjonariusza za określoną w umowie kwotę 90 220 zł, która została zapłacona. Środki na zakup wierzytelności pochodzą w części z kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten cel w wysokości 75 000 zł na okres 20 lat. Wydawnictwo (dłużnik) został skutecznie poinformowany o dokonaniu przeniesienia udziału w wierzytelności na rzecz Cesjonariusza.
W 2011 roku na konto bankowe Wnioskodawcy wpłynęło od Wydawnictwa (dłużnika) pierwsze wynagrodzenie z tytułu zakupionej wierzytelności w kwocie netto 800 zł po potrąceniu podatku dochodowego. Wydawnictwo wystąpiło w roli płatnika, pobierając podatek dochodowy oraz wystawiając PIT-11 o osiągniętych przychodach i potrąconym podatku. Jednakże Wydawnictwo jako podatnika w całości wskazało Cedenta, a nie Cesjonariusza. Informacja PIT-11 została wystawiona na Cedenta. W konsekwencji Cedent rozliczył w swoim zeznaniu rocznym przychód z otrzymanego przez siebie i Cesjonariusza wynagrodzenia.
Natomiast Cesjonariusz w zeznaniu rocznym za 2011 r. nie wykazał żadnego przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia, gdyż nie otrzymał PIT-11 od płatnika podatku, tj. od Wydawnictwa. Wynagrodzenie zgodnie z umową o prawach autorskich będzie wypłacane przez okres 70 lat po śmierci twórcy . Umowa przelewu wierzytelności została zawarta po 7 latach od śmierci twórcy, więc przychody ze sprzedaży utworów Wnioskodawca będzie otrzymywał przez 63 lata. Instytucję przelewu (cesji) regulują przepisy art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.
Art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Dla dokonania tej czynności prawnej nie jest wymagana - w zasadzie - zgoda dłużnika, który powinien być jednak zawiadomiony o przelewie. Zawiadomienie dłużnika nie jest wprawdzie warunkiem ważności dokonania przelewu w rozumieniu kodeksu cywilnego, jednakże mają w tym interes prawny zarówno zbywca, jak i nabywca wierzytelności.
W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie, w wyniku zbycia połowy udziału w wierzytelności obok dotychczasowego wierzyciela pojawia się nowy – cesjonariusz.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na podstawie zaś art. 42 ust. 1 zd.
1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).
Zatem stwierdzić należy, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży utworów literackich wypłacone Wnioskodawcy w wyniku zawartej umowy przelewu wierzytelności stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik, w tym wypadku Wydawnictwo, dokonujący wypłaty zobowiązany jest na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy do pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz przesłania w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym PIT-11 Wnioskodawcy i właściwemu dla Niego urzędowi skarbowemu.
Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Należy przy tym wskazać, że dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.
Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem wydatki na nabycie wierzytelności oraz zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jej zakupu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych. Jednakże wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, ale dopiero uzyskania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem.
Przy czym, jeżeli przychód będzie otrzymywany okresowo z tytułu częściowej realizacji praw wynikających z nabytej w drodze cesji wierzytelności – to koszty powinny być rozliczone proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na zrealizowane prawo. Należy jednak podkreślić, iż to na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania przedmiotowych wydatków, jak również związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem (źródłem przychodu), co jest koniecznym dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.