INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W okresie od stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. Wnioskodawca był zatrudniony u polskiego pracodawcy na podstawie umowy o pracę. W dniu 30 czerwca 2010 r. zawarł umowę o pracę (Agreement for Offshore Employment) z zagranicznym pracodawcą – S. (dalej: S.) z siedzibą na Bermudach, na mocy której wykonywał w trakcie roku 2010 (od 22 lipca 2010 r.) pracę jako inżynier-technik za granicą na platformie wiertniczej (drilling vessel) W. na obszarach morskich Chin oraz Filipin (platforma wiertnicza, na której wykonywał pracę została zarejestrowana jako offshore mobile drilling unit).
Miejsce faktycznego zarządu S. znajduje się w Norwegii, stamtąd też Wnioskodawca dostawał polecenia służbowe, dotyczące miejsca wykonywania pracy oraz rodzaju zadań do wykonania, pozostałe szczegółowe polecenia służbowe otrzymywał na miejscu wykonywania pracy, czyli na platformie wiertniczej w Chinach i na Filipinach. W związku z prowadzeniem prac na platformach wiertniczych w Chinach oraz na Filipinach S. posiada w tych państwach zakłady (permanent establishment - PE) w rozumieniu odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z wykonywaniem pracy na podstawie umowy z S., Wnioskodawca spędził w 2010 r. 56 dni na terytorium Filipin oraz 41 dni na terytorium Chin.
Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w roku 2010 za pracę wykonywaną na podstawie umowy z S. (obejmujące wynagrodzenie podstawowe oraz świadczenia dodatkowe) wypłacane było przez S. za pośrednictwem innego podmiotu z Grupy z siedzibą w Norwegii, S. Offshore AS. Koszty związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę pracy na podstawie umowy z S., w tym w szczególności koszty wynagrodzenia zasadniczego oraz świadczeń dodatkowych, były ponoszone przez S., przy czym, omawiane koszty były alokowane do działalności zakładów (PE) posiadanych przez S. odpowiednio w Chinach i na Filipinach i te zakłady pobrały z wypłacanego wynagrodzenia podatek dochodowy.
Od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w roku 2010 na podstawie umowy o pracę zawartej z S. zapłacony został podatek dochodowy zarówno w Chinach, jak też na Filipinach. Platformy wiertnicze, na których Wnioskodawca pracował w roku 2010, stanowią miejsce wydobywania ropy naftowej, były one eksploatowane wyłącznie w miejscu, położonym w Drugim Umawiającym się Państwie, tj. w Chinach lub na Filipinach, w czasie przemieszczania platformy z Chin i Filipin, nie była ona eksploatowana i praca na niej wówczas nie była wykonywana. Wnioskodawca w tym czasie nie przebywał na platformie. W roku 2010 Wnioskodawca posiadał ośrodek interesów życiowych w Polsce w rozumieniu ustawy PIT.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy dochody uzyskane w roku 2010 z pracy wykonywanej przez polskiego rezydenta na platformach wiertniczych na terytorium Chin oraz Filipin powinny podlegać opodatkowaniu w Chinach i na Filipinach zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi przez Polskę z tymi krajami? Czy dochody uzyskane w roku 2010 z pracy najemnej, wykonywanej na podstawie umowy z S. na platformie wiertniczej zlokalizowanej na terytorium Chin oraz Filipin powinny być traktowane jako dochody ze standardowej pracy najemnej?
Zdaniem Wnioskodawcy omawianych dochodów uzyskanych w roku 2010 nie należy kwalifikować do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie ze stanem faktycznym, platforma, na której w roku 2010 Wnioskodawca pracował, jakkolwiek stanowi jednostkę mobilną, to niemniej jednak nie podlega permanentnemu przemieszczaniu się na międzynarodowych obszarach morskich, a jedynie ze względu na specyfikę prowadzenia prac na platformie przemieszcza się ona do określonych punktów geograficznych na morzach.
W momencie prowadzenia prac na platformie, nie ulega ona przemieszczeniu i tym samym istotą eksploatacji / celem pracy platformy nie jest przemieszczanie / transport morski. W związku z powyższym, dochody uzyskane w roku 2010 z pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy z S. na platformie wiertniczej zlokalizowanej na terytorium Chin oraz Filipin powinny być traktowane jako dochody ze standardowej pracy najemnej (a nie z pracy wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej).
W konsekwencji, dla celów określenia miejsca (państwa) ich opodatkowania PDOF (podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy uwzględnić wyłącznie przepisy dotyczące dochodów z pracy najemnej określone w art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 UUPO (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) zawartej pomiędzy Polską a Chinami oraz UUPO zawartej pomiędzy Polską a Filipinami.
Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 UUPO zawartej przez Polskę z Chinami, jak również UUPO zawartej przez Polskę z Filipinami, jeżeli praca najemna wykonywana jest przez polskiego rezydenta podatkowego w Chinach lub na Filipinach, wynagrodzenia osiągane z tej pracy mogą być opodatkowane w państwie wykonywania pracy, według lokalnie obowiązującego prawa w danym państwie (w tym przypadku odpowiednio w Chinach oraz na Filipinach).
Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 UUPO zawartej przez Polskę z Chinami oraz UPO zawartej przez Polskę z Filipinami wynagrodzenie otrzymywane w roku 2010 za pracę wykonywaną na terytorium Chin oraz Filipin podlegałoby opodatkowaniu jedynie w Polsce, pod warunkiem, że łącznie spełnione byłyby następujące warunki: przebywanie w roku 2010 odpowiednio (i) w Chinach - przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas roku 2010, (ii) na Filipinach - przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 120 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, oraz wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę / osobę lub w imieniu pracodawcy / osoby, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby odpowiednio w Chinach oraz na Filipinach, oraz wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada odpowiednio w Chinach / na Filipinach.
Mając na uwadze stan faktyczny związany z wykonywaniem przez Wnioskodawcę w roku 2010 pracy w Chinach i na Filipinach wydaje się, że warunki a) i b) wskazane powyżej powinny być zasadniczo spełnione (pobyt w Chinach w roku 2010 nie przekroczył 183 dni, a pobyt na Filipinach nie przekroczył 120 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku 2010; jednocześnie wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było przez podmiot (tj. S.), który nie ma siedziby na terytorium Chin ani Filipin, gdyż siedziba S. zlokalizowana jest na Bermudach, a miejsce faktycznego zarządu - w Norwegii).
Jednocześnie, zgodnie z komentarzami dotyczącymi warunku wskazanego w punkcie c) chodzi w nim o ustalenie, czy wynagrodzenie jest uwzględniane przy ustalaniu zysków zakładu (PE), przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy zakład (PE) faktycznie wskazane wynagrodzenie wypłaca (może być ono wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy przez inny podmiot powiązany bezpośrednio z konta posiadanego w banku w innym państwie).
W konsekwencji, mając na względzie fakt, iż S. posiada zakłady (PE) na terytorium Chin oraz Filipin w związku z prowadzonymi w tych państwach pracami na platformach wiertniczych oraz, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez S. jest alokowane do wyników działalności zakładów S. zlokalizowanych odpowiednio w Chinach i na Filipinach, należy uznać, że warunek wskazany w punkcie c) powyżej nie jest spełniony. W związku z powyższym dochody uzyskane w roku 2010 z pracy wykonywanej na platformach wiertniczych na terytorium Chin oraz Filipin powinny zasadniczo podlegać opodatkowaniu PDOF w Chinach oraz na Filipinach (co miało miejsce w trakcie roku 2010).
Zgodnie z przedmiotowym stanem faktycznym miejsce wykonywania pracy znajdowało się na Filipinach oraz w Chinach na platformie wiertniczej, która jako źródło ropy naftowej nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, ponieważ nie wykonuje swojej pracy podczas przemieszczenia się z kraju do kraju, a jedynie w wyznaczonych miejscach danego Państwa. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy.
Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.
Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.
W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa.
Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.
Jak wynika z treści wniosku, na rzecz pracodawcy z siedzibą na B. Wnioskodawca, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w 2010 r. wykonywał pracę na platformach wiertniczych na terytorium Chin i Filipin.
W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał pracę tj.: umowę z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65); umowę z dnia 9 września 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Filipin w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1997 r. Nr 127, poz. 817).
W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Filipin w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16 (Wynagrodzenia dyrektorów), 18 (Renty i emerytury) i 19 (Pracownicy państwowi) i 20 (Studenci) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.
Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 120 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu; oraz wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; oraz wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Chinach i na Filipinach). Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.
Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innych krajach podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, iż w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2010 r. na terenie Chin i Filipin nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umów, w tym w szczególności warunek określony w lit. c).
Zgodnie z pkt 7 i 7.1 Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (Komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana.
Fakt czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzające, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 a art. 7 MK OECD. Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu.
Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie.
W konsekwencji, w sytuacji gdy wynagrodzenia za pracę wykonywaną w 2010 r. na terenie Chin i Filipin, były wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, który (którą) pracodawca posiada w tych państwach z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek określonych w ust. 2, podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umów tj. zarówno w państwie rezydencji (w Polsce), jak i w państwie źródła (tj. w Chinach oraz na Filipinach), przy czym opodatkowaniu podlegał dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Chinach lub na Filipinach.
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 23 ww. umów. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk, Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.