INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu – 31 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu – 26 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany domu letniskowego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany domu letniskowego. Wniosek uzupełniono w dniu 26 stycznia 2012 r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Na podstawie zawartej w dniu 16 stycznia 2008 r. umowy kupna-sprzedaży S.W. oraz Wnioskodawca nabyli nakłady w formie murowanej altany posadowionej na działce nr …. Następnie umową o oddanie gruntu w użytkowanie zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 17 czerwca 2008 r. pomiędzy PZD (ROD) a M. i Wnioskodawcą pełnomocnicy Związku ustanowili na okres do dnia 31 grudnia 2097 r. na rzecz wyżej wymienionych prawo użytkowania, którego wykonywanie ograniczone zostało do opisanej działki nr … o powierzchni 324 m2. Zgodnie z treścią § 8-go tegoż aktu notarialnego M. oraz Wnioskodawca jako jej mąż pozostają właścicielami nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na użytkowanej przez nich działce.
Następnie umową darowizny z dnia 24 sierpnia 2010 r. S.W. darował córce M. udział we własności 1/2 części domku letniskowego w postaci altany murowanej znajdującego się na terenie ROD.
Natomiast w dniu 25 lutego 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy W.P. i jego żoną E.P. oraz Wnioskodawcą i jego żoną M. w formie aktu notarialnego umowy zamiany (sprostowanej w dniu 3 marca 2011 r. stosownym oświadczeniem), przedmiotem której było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej podpiwniczonym piętrowym budynkiem mieszkalnym o wartości ogólnej 350 000 zł oraz wyżej opisane nakłady poniesione na nieruchomości oddanej do użytkowania w ramach ogródka działkowego w postaci dwukondygnacyjnego murowanego domu letniskowego o powierzchni użytkowej 67 m2, pokrytego blacho-dachówką, ocieplonego styropianem, którego to wartość strony ustaliły na kwotę 300 000 zł.
Powyższe skutkowało dopłatą ze strony Wnioskodawcy i jego żony M. w kwocie 50 000 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jakie powstają skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji kiedy przedmiotem umowy zamiany pozostaje dwukondygnacyjny murowany dom letniskowy o całkowitej powierzchni użytkowej 67 m2, pokryty blacho-dachówką, ocieplony styropianem, który to jest usytuowany na terenie ROD? Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność.
Członek PZD ma więc – w Jego opinii – prawo sprzedać stanowiące jego własność ww. rzeczy. Jeżeli więc może on je sprzedać, to również mogą one stać się przedmiotem zamiany. Jak wskazuje Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia nieruchomości oraz rzeczy, należy więc odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 45 powołanej wyżej ustawy rzeczami są tylko przedmioty materialne.
Natomiast w myśl art. 46 § 1 nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Zatem zgodnie z powyższym nasadzenia należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za rzeczy. Natomiast dwukondygnacyjny, murowany dom letniskowy o całkowitej powierzchni użytkowej 67 m. kw., pokryty blacho-dachówką, ocieplony styropianem (altana) wybudowany został na fundamencie (cokole) betonowym. Wobec tego jest to nieruchomość odrębna od gruntu, będąca własnością Wnioskodawcy.
Nie jest to też, w Jego opinii, obiekt małej architektury, czy obiekt nietrwale związany z gruntem. W tej sytuacji – zdaniem Wnioskodawcy – przy umowie zamiany podatek dochodowy od osób fizycznych nie należy się. Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w wydanej w dniu 8 stycznia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej Nr IBPB2/415-286/07/MM. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz pkt 7 tego przepisu: odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art.
10 ust. 1 pkt 8); kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) – art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie zawartej w dniu 16 stycznia 2008 r. umowy kupna-sprzedaży, Wnioskodawca wspólnie z inną osobą (ojcem Jego żony) nabył nakłady w formie murowanej altany posadowionej na działce nr …. Następnie umową o oddanie gruntu w użytkowanie zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 17 czerwca 2008 r. pomiędzy PZD (ROD) a Wnioskodawcą i jego żoną pełnomocnicy Związku ustanowili na okres do dnia 31 grudnia 2097 r. na rzecz wyżej wymienionych prawo użytkowania, którego wykonywanie ograniczone zostało do opisanej działki nr … o powierzchni 324 m2. Zgodnie z treścią § 8-go tegoż aktu notarialnego Wnioskodawca wspólnie z żoną pozostają właścicielami nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na użytkowanej przez nich działce.
Następnie umową darowizny z dnia 24 sierpnia 2010 r. ojciec darował swojej córce (żonie Wnioskodawcy) udział we własności 1/2 części domku letniskowego w postaci altany murowanej znajdującego się na terenie ROD.
Natomiast w dniu 25 lutego 2011 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy zamiany (sprostowanej w dniu 3 marca 2011 r. stosownym oświadczeniem), przedmiotem której było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej podpiwniczonym piętrowym budynkiem mieszkalnym o wartości ogólnej 350 000 zł oraz należące do Wnioskodawcy i jego żony wyżej opisane nakłady poniesione na nieruchomości oddanej do użytkowania w ramach ogródka działkowego w postaci dwukondygnacyjnego murowanego domu letniskowego o powierzchni użytkowej 67 m2, pokrytego blacho-dachówką, ocieplonego styropianem, którego to wartość strony ustaliły na kwotę 300 000 zł.
Powyższe skutkowało dopłatą ze strony Wnioskodawcy i jego żony w kwocie 50 000 zł. W świetle dotychczas przytoczonych przepisów i stanu faktycznego istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem w dniu 25 lutego 2011 r. umowy zamiany. Z uwagi na brak definicji nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.
Zgodnie zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).
Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. Natomiast w myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców.
Jak stanowi art. 14 ust.1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem w sytuacji określonej w ww. przepisie (art.
14 ust. 2), na co wskazuje również doktryna, dochodzi do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania – obciążającego, w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład ww. ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności. Na podstawie zaś art. 15 ust. 2 przytoczonej ustawy nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie użytkowanej przez niego i wchodzącej w skład rodzinnego ogrodu działkowego działki.
Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w cytowanym przepisie, ani w żadnym innym miejscu analizowanej ustawy, nie dokonuje kwalifikacji jako nieruchomości któregokolwiek z wymienionych w nim elementów (tj. posadowionych na działce nasadzeń, urządzeń czy obiektów). Również w stanie faktycznym wskazano, że jeden z przedmiotów zawartej w 2011 r. umowy zamiany stanowiły należące do Wnioskodawcy i jego żony nakłady poniesione na nieruchomości oddanej do użytkowania w ramach ogródka działkowego w postaci dwukondygnacyjnego murowanego domu letniskowego o powierzchni użytkowej 67 m2, pokrytego blacho-dachówką i ocieplonego styropianem.
Oznacza to zarazem, iż opisane we wniosku zbycie w wyniku zawarcia umowy zamiany nakładów w postaci domu letniskowego posadowionego na działce należącej do rodzinnego ogrodu działkowego należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.
A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.
Zatem przychód, jaki uzyskał Wnioskodawca ze zbycia w drodze zamiany nakładów w postaci domu letniskowego posadowionego na działce należącej do rodzinnego ogrodu działkowego będzie obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.